Non è tassabile il rimborso dell’Irpef riconosciuto al coniuge divorziato

Di ANNALISA PACE -

Com_. trib. prov. Genova n. 257_2019.

Sommario: 1. I profili fiscali dell’assegno di separazione o divorzio – 2. Gli obblighi dichiarativi – 3. La ritenuta intassabilità del rimborso Irpef: criticità.

  1. I profili fiscali dell’assegno di separazione o divorzio.

La regolamentazione dei rapporti economici tra i coniugi in occasione di eventi di separazione o divorzio, come noto, è tutt’altro che irrilevante ai fini fiscali.

Si rammenta che l’art. 10 del T.U.I.R., alla lett. c), dispone la deducibilità ai fini reddituali degli «assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria».

Corrispondentemente, quelle stesse somme, per chi le percepisce, sono assoggettate a tassazione come redditi: l’art. 50 del medesimo T.U.I.R., alla lett. i), ne prevede l’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente includendoli tra gli assegni periodici «alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro». A fronte della deducibilità delle somme consentita al soggetto erogante, il sistema ne prevede l’assoggettabilità a tassazione in testa al percettore, escludendo, così, salti d’imposta, in forza di una sorta di principio di “simmetria” che opera nella materia tributaria.

In margine va rammentato che all’assegno, ove destinato al mantenimento dei figli, il legislatore ha riservato ben altro trattamento: esso è indeducibile per il coniuge che lo eroga, mentre non costituisce reddito per il percipiente, anche se è l’altro coniuge che ne dispone in nome e per conto dei figli. Il diverso regime, come ha chiarito in più di un’occasione la stessa Consulta, è espressione della diversa funzione che l’assegno assolve: mentre la quota di spettanza del coniuge rappresenta «una perdita economica del soggetto erogatore», l’altra costituisce «adempimento di un obbligo sancito dagli artt. 147 e 148 c.c. per i figli a carico dei genitori, che non viene meno a seguito di separazione legale o di scioglimento del matrimonio»[1].

Benché la legislazione civile consenta che l’assegno divorzile, anziché essere somministrato periodicamente, come avviene di regola, possa essere corrisposto, su accordo delle parti omologato dal giudice, in un’unica soluzione[2], il legislatore tributario ha fatto una scelta diversa: il chiaro tenore letterale del suindicato art. 10, laddove usa l’espressione «assegni periodici», non consente un’interpretazione estensiva in quanto essa appare il frutto di una scelta consapevole (anche se implicita) con la quale, cioè, si è voluto escludere la qualificazione reddituale dell’assegno erogato in un’unica soluzione, al quale va invece riconosciuta la natura di trasferimento squisitamente patrimoniale[3], indeducibile per chi lo corrisponde ed intassabile per il percipiente.

Il legislatore ha inoltre previsto che i provvedimenti giudiziali debbano prevedere un criterio per l’adeguamento automatico dell’assegno, almeno con riferimento agli indici di svalutazione monetaria[4]; ne discende che anche le somme corrisposte al coniuge a titolo di adeguamento ISTAT possono essere portate in diminuzione (e corrispondentemente assoggettate a tassazione in testa al percipiente) se, in omaggio al disposto di legge, siano previste nel verbale omologato o nella sentenza di divorzio[5].

Nella pratica applicativa, si verifica assai di frequente che la corresponsione dell’assegno consista nel pagamento di alcune spese vive che sono rimaste a carico dell’ex coniuge, come ad esempio i canoni di locazione della casa di abitazione, le rate di mutuo o le spese condominiali (c.d. contributo casa). In tali ipotesi e purché la modalità risulti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria, nulla osta all’applicazione delle norme fiscali relative all’assegno di mantenimento[6].

Va inoltre osservato che l’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente dell’assegno di mantenimento comporta tutta una serie di conseguenze in termini di tassabilità Irpef, ivi inclusa l’assoggettabilità a ritenuta alla fonte se esso viene corrisposto da un sostituto d’imposta. A dispetto di qualche discutibile arresto della giurisprudenza[7], il quadro normativo appare, una volta tanto, chiaro. L’art. 24 del D.P.R. n. 600/1973, (rubricato «Ritenuta sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente»), prevede che ove i soggetti di cui all’art. 23 (i c.d. sostituti d’imposta) corrispondano i redditi di cui all’art. 50, gli stessi devono effettuare una ritenuta alla fonte senza operare distinguo od eccezioni. Ne discende che se l’assegno viene erogato dal datore di lavoro dell’ex coniuge onerato che lo preleva direttamente dallo stipendio di quest’ultimo, sebbene sia stato già gravato da ritenuta ai sensi e per gli effetti dell’art. 23 del DPR n. 600/1973 (ritenuta sui redditi di lavoro dipendente), la destinazione all’altro coniuge gli attribuisce una nuova qualificazione giustificando una separata ed autonoma ritenuta, questa volta ai sensi e per gli effetti dell’art. 24 del medesimo DPR n. 600/1973[8].

 

  1. Gli obblighi dichiarativi.

Chiarito il quadro normativo di riferimento e prima di esaminare la questione che è stata oggetto della pronuncia dei giudici genovesi, va aggiunto che ai fini dichiarativi, per poter dedurre l’assegno di mantenimento, il soggetto erogante dovrà compilare la dichiarazione dei redditi nella formula semplificata del Mod. 730 o in quella completa del Modello Unico.

Nel caso in cui possa avvalersi del Mod. 730, l’importo deducibile potrà essere indicato all’interno del rigo E22, mentre nel Modello Unico, Redditi PF, il rigo di riferimento è RP2. In entrambi i casi, oltre all’ammontare dell’assegno erogato (colonna 2), deve essere indicato nella colonna 1 il codice fiscale del percettore, indicazione che consentirà all’ufficio di effettuare controlli incrociati[9]. Trattandosi di un onere deducibile l’assegno può essere portato in diminuzione del reddito complessivo solo fino a concorrenza dello stesso e senza limiti di importo.

Il percipiente, a sua volta, è obbligato a dichiarare l’ammontare dell’assegno ricevuto nel corso dell’anno tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e, precisamente, all’interno della Sezione II, righi C6 – C8 del Mod. 730 ovvero nella sezione II del quadro RC, facendolo concorrere con gli altri redditi di cui pure è titolare.

Per quanto riguarda, infine, la documentazione da conservare ed esibire nel caso di richiesta da parte dell’ufficio, sono necessarie la sentenza di separazione o divorzio, dalla quale emergono gli importi e l’obbligo di rivalutazione; i bonifici o le ricevute rilasciate dal soggetto che ha percepito le somme per verificare che gli importi siano stati effettivamente versati e nel caso in cui l’accordo preveda il sostenimento dei canoni di locazione, delle rate di mutuo o delle spese condominiali dell’abitazione tutti i documenti di riferimento (ad es. il contratto di locazione, il contratto di mutuo, la ripartizione delle spese condominiali, ecc.).

Infine, il principio temporale di imputazione, sia ai fini deduttivi che di valenza reddituale, è quello della cassa. Anche se il pagamento avviene in anticipo o successivamente rispetto alle scadenze stabilite oppure raggruppando più rate scadute in un’unica soluzione ciò non incide sulla rilevanza fiscale delle stesse. Tuttavia, nel caso di arretrati versati in un’unica soluzione l’Amministrazione finanziaria ha escluso la possibilità per il percettore di avvalersi del meccanismo della tassazione separata[10].

 

  1. La ritenuta intassabilità del rimborso Irpef: criticità.

Venendo ora all’esame della questione decisa dai giudici genovesi, essa ha visto il ricorrente contestare la pretesa dell’ufficio che aveva recuperato a tassazione le somme percepite dall’ex coniuge a titolo di rimborso dell’Irpef versata. In effetti, lo stesso giudice del procedimento di divorzio aveva disposto l’obbligo di corresponsione alla moglie di un assegno divorzile mensile dell’ammontare di Euro 2.000,00 al netto delle imposte e con rivalutazione annuale secondo gli indici ISTAT, ponendo a carico del marito anche il relativo carico fiscale. Statuizioni di questo genere, assai diffuse nella pratica applicativa e che hanno lo scopo di garantire un importo fisso per il mantenimento del soggetto economicamente più debole, determinano, ai fini tributari, più di una criticità. Innanzitutto, a causa della difficoltà di “lordizzare” il netto disposto giudizialmente, l’erogazione dell’Irpef da rimborsare avviene di solito a consuntivo, nell’anno successivo all’erogazione dell’assegno, provocando, così, un disallineamento tra il momento della cassa e gli importi indicati nel provvedimento giudiziario. Il dubbio maggiore, però, riguarda la natura di tali erogazioni; se le stesse, cioè, possano o meno qualificarsi come assegni periodici erogati al coniuge ai sensi del suindicato art. 10, lett. i).

I precedenti giurisprudenziali registrano oltre a qualche pronuncia di merito[11], una sentenza della Suprema Corte[12] la quale, però, ritenendo di non poter entrare nel merito della contestazione sollevata dall’A.F. perché ciò avrebbe determinato un apprezzamento in fatto alla stessa precluso, ha confermato sic et simpliciter la decisione impugnata con la quale i giudici di seconde cure avevano statuito la deducibilità delle somme erogate a titolo di rimborso Irpef, ritenendo che tutte le somme corrisposte sia nella misura fissa predeterminata dal giudice che in quella variabile, ricollegata al carico fiscale dell’ex coniuge, fossero integralmente deducibili.

Il caso all’esame della Commissione tributaria provinciale di Genova è l’esatto inverso di quello sopra ricordato; la questione ha riguardato non già la deducibilità delle somme corrisposte a titolo di rimborso Irpef, bensì la tassabilità delle stesse in testa al percipiente. Ebbene, una simile possibilità viene recisamente esclusa dai giudici genovesi sulla base delle seguenti considerazioni: le ulteriori somme percepite dalla moglie costituirebbero la provvista destinata ad essere erogata al fisco per consentirle di godere dell’assegno senza la decurtazione fiscale e, pertanto, sarebbero prive di quel carattere di periodicità che solo consentirebbe di qualificarle come reddito assimilato e quindi tassabile. In definitiva, la natura di imposta che alle somme viene riconosciuta (e non disconosciuta neanche dall’amministrazione finanziaria), non consente di qualificarle come aventi natura reddituale e quindi tassabili.

È di tutta evidenza che il confronto tra le due conclusioni giurisprudenziali che si sono occupate, anche se specularmente, della medesima questione, mette in evidenza un salto d’imposta che è sintomo che qualcosa nel ragionamento degli uni o degli altri non funziona[13]. Dal sistema, come si è in precedenza chiarito, emerge un rapporto sincronico nella procedura di erogazione/percezione dell’assegno che è insopprimibile: la somma erogata da un primo soggetto e percepita da un secondo soggetto è deducibile dal primo se e nella misura in cui è tassabile per l’altro. Ebbene, se si accede alla tesi che vuole deducibili le somme erogate, anche se a titolo di rimborso Irpef, queste devono essere necessariamente considerate come tassabili in testa al percipiente o, viceversa, qualora se ne voglia escludere la tassazione, non può esserne riconosciuta le deducibilità all’erogante.

Appare, quindi, semplicistico il ragionamento dei giudici genovesi che giustificano le proprie conclusioni ritenendo che: «si è trattato di una formula al negativo che assicurava all’ex coniuge la fruizione dell’assegno in misura predeterminata (netto) senza l’onere di particolari calcoli gravanti sul Tribunale, riservati così alle parti. A rigore nulla avrebbe impedito al Tribunale di calcolare la somma al positivo ed al lordo, determinandola mediante conteggi complicati, tra l’altro variabili in dipendenza dell’eventuale rimodulazione delle aliquote».

In verità, e a dispetto di quanto la CTP ha ritenuto, le due ipotesi sono tutt’altro che sovrapponibili ed un semplice esempio numerico lo dimostra: se si ipotizza che all’ex coniuge spetti un netto di Euro 2.000,00 e che l’aliquota sia del 30%, in modo che il suo carico impositivo sia pari ad Euro 600,00, importo che gli verrà restituito dall’altro coniuge, a ben guardare lo Stato ha perso una parte dell’imposta, perché il lordo di un netto di Euro 2.000,00 non è Euro 2.600,00 bensì Euro 2.857,14 che, moltiplicato per 30% dà Euro 857,14 e, cioè, un netto di Euro 2.000,00.

Appare evidente che volendo aderire alla ricostruzione della sentenza in commento, negando, cioè, natura reddituale alla parte dell’importo che ha la funzione di rimborsare l’Irpef assolta, bisogna porsi all’esterno dello schema normativo che il legislatore ha predisposto per gli assegni in esame e ricostruire l’operazione, semmai, come un semplice accollo del debito d’imposta.

Sulla sua legittimità, ormai, non pare possano esserci dubbi: l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente al comma 2, prevede espressamente che: «E’ ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario»[14]. Si tratta di una forma di accollo che pur non liberando il debitore originario produce i suoi effetti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria[15]. In tal caso, però, il soggetto accollante non potrà dedurre l’ammontare delle somme versate a titolo di accollo del debito d’imposta non rientrandosi più nella previsione del suindicato art. 10.

[1] In tal senso, Corte cost., ord. 29 luglio 1988, n. 950 e, da ultimo, Corte cost., 14 novembre 2008, n. 373, quest’ultima in Riv. giur. trib., 2009, p. 302, con mia nota di commento, Tassazione degli assegni di mantenimento tra problematiche di legittimità e regime dell’affido condiviso, p. 306.

[2] Art. 5, L. 1° dicembre 1970, n. 898: «Su accordo delle parti la corresponsione può avvenire in unica soluzione ove questa sia ritenuta equa dal tribunale. In tal caso non può essere proposta alcuna successiva domanda di contenuto economico».

[3] È la Suprema Corte di Cassazione, nella sentenza del 12 ottobre 1999, n. 11437, in Giust. civ., 1999, I, p. 3261, con nota adesiva di MAZZELLA, L’assegno divorzile corrisposto in un’unica soluzione non è imponibile ai fini Irpef ?, ad aver chiarito con argomenti convincenti che l’assegno una tantum costituisce la capitalizzazione di una prestazione periodica e che la natura reddituale va di certo esclusa. Sul punto il Supremo Collegio è tornato in senso conforme in svariate occasioni; ex plurimis, v. Cass., 22 novembre 2002, n. 16462, in Corr. trib., 2003, p. 484, con nota di commento di GAVELLI, e Cass., 6 novembre 2006, n. 23659, in Fam. e dir., 2007, p. 335, con nota di commento di segno contrario di SALVATI, Conferme sull’indeducibilità dell’assegno divorzile corrisposto una tantum, secondo la quale il differente trattamento tributario dell’assegno periodico e di quello una tantum non sarebbe giustificabile e lede i principi costituzionalmente garantiti. La stessa Corte costituzionale, però, che pure si è pronunciata sulla questione ha negato la incostituzionalità della previsione nella ord. 6 dicembre 2001, n. 383, in Corr. giur., 2002, p. 122, con nota di FELICETTI – SAN GIORGIO, Regime dell’assegno divorzile corrisposto in un’unica soluzione. La indeducibilità è stata riconosciuta anche nel caso in cui a dispetto dell’erogazione periodica, la misura predeterminata dell’assegno nasconde un mero escamotage: con la cadenza temporale della prestazione si cerca di nascondere la vera natura di assegno una tantum; si v. la Ris. 11 giugno 2009, n. 153/E, in Corr. trib., 2009, p. 2619, con mio commento, La deducibilità dell’assegno di divorzio.

[4] Art. 5, comma 7, L. n. 898/1970.

[5] È stata esclusa, invece, la possibilità di dedurre le somme corrisposte volontariamente per sopperire alla mancata indicazione da parte del giudice; cfr. Ris. 19 novembre 2008, n. 448/E.

[6] In tal senso si v. Cass., 24 maggio 2013, n. 13029, in Corr. trib., 2013, p. 2803, con nota di commento di GLENDI, Deducibile il contributo alle spese per l’abitazione erogato a favore del coniuge separato, e Ris. 19 novembre 2008, n. 448/E, in banca dati <www.finanze.it>. Naturalmente, nel caso in cui il contributo riguardi l’immobile a disposizione del coniuge e dei figli, la deducibilità è limitata alla metà delle spese sostenute; cfr. Cir. 24 aprile 2015, n. 17/E, risposta 4.1. V. però Cir. 22 giugno 2002, n. 50, nella quale l’A.F. nega la deducibilità delle rate di mutuo dell’immobile abitativo del coniuge pagate dall’altro coniuge perché nella sentenza di separazione il primo avrebbe rinunciato all’assegno di mantenimento. In verità, la rinuncia all’assegno di mantenimento era strumentale all’accollo del debito da parte dell’altro coniuge e benché l’Amministrazione lo neghi, il citato pagamento si ritiene che abbia i medesimi presupposti dell’assegno di mantenimento. In senso contrario anche CTR Lombardia 26 maggio 2011, n. 65.

[7] Trib. civ. Roma, sez. IV bis, 21 dicembre 2006.

[8] Cfr. PETRUCCI, Obbligo di ritenuta alla fonte per l’assegno di mantenimento, in Corr. trib., 2007, p. 1127.

[9] L’obbligo di indicazione del codice fiscale del percipiente è stato disposto dall’art. 1, comma 63, L. n. 296/2006.

[10] Cfr. Nota n. 984 del 17 luglio 1997. Anche se risalente, si ritiene che la pronuncia della A.F. conservi ancora validità.

[11] Ad esempio: CTR Lombardia, 06/01/2013, in Il Sole 24Ore del 7 ottobre 2013.

[12] Si tratta della sent. 3 maggio 2005, n. 9148, in Riv. dir. trib., 2006, II, p. 359, con nota di commento di CANNIZZARO, Sugli effetti delle pattuizioni di somme al netto delle imposte, e in Corr. trib., 2005, p. 2396, con nota di commento di PINO, Deducibile il rimborso Irpef riconosciuto al coniuge separato.

[13] In senso contrario, però, BODRITO, L’IRPEF e l’assegno divorzile al netto dell’imposta, nota a commento della medesima CTP Genova, in Riv. giur. trib., 2019, p. 926. L’Autore segnala che nel caso esaminato dai giudici di Cassazione l’assegno, a differenza del caso di specie, era unitario e conclude che «Il precedente della Cassazione, dunque, conferma la sentenza di merito in rassegna». Al di là della diversa modalità di erogazione, ciò che qui si vuole sottolineare è che la soluzione della questione dovrebbe essere tale da prendere in considerazione entrambe le posizioni: quella del percettore e quella dell’erogante per evitare il rischio, tutt’altro che ipotetico, di un salto d’imposta.

[14] Per un ampio esame della disposizione si rinvia a FEDELE, in Riv. dir. trib., 2001, p. 883.

[15] Sul punto si vedano le ampie considerazioni di PINO, op. cit.

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