Sull’obbligo della ritenuta alla fonte per l’assegno di mantenimento: condizioni e termini quando le somme sono corrisposte da un terzo.

Di ANNALISA PACE -

Interpello n. 915-271-2019.

La crisi della famiglia non può non coinvolgere il legislatore fiscale che, infatti, si è preoccupato di regolamentare gli effetti fiscali dei rapporti economici tra i coniugi in caso di separazione o divorzio.

Sotto il profilo reddituale, le disposizioni di rilievo sono contenute nel testo unico delle imposte sui redditi (TUIR); si tratta, in particolare, dell’art. 3, co. 3, lett. b), che nella definizione della base imponibile IRPEF esclude da imposizione gli assegni periodici erogati in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria, destinati al mantenimento dei figli, anche se erogati al coniuge; dell’art. 10, co. 1°, lett. c), che inserisce tra gli oneri deducibili, per il soggetto erogante, gli assegni periodici corrisposti al coniuge, in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli; dell’art. 50, co. 1°, lett. i), che inserisce tra i redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente gli assegni ricevuti dal coniuge ai sensi dell’art. 10, co. 1°, lett. c).

Il quadro che si profila, grazie anche ad alcuni interventi della Consulta[1], è chiaro: il medesimo assegno di mantenimento, nella parte spettante al coniuge e in quella destinata al sostenimento dei figli, assolve ad una diversa funzione: nel primo caso, rappresenta una «perdita economica del soggetto erogatore», nel secondo, è, invece, «adempimento di un obbligo sancito dagli artt. 147 e 148 c.c. per i figli a carico dei genitori, che non viene meno a seguito di separazione legale o scioglimento del matrimonio»[2]. Questa differenza costituisce la giustificazione del distinto trattamento fiscale che prevede la tassazione in testa al coniuge percipiente, solo nel caso in cui sia egli il diretto beneficiario, e, corrispondentemente, per un principio di simmetria (alla cui base c’è l’esigenza di evitare una doppia tassazione in dipendenza dello stesso presupposto, anche se nei confronti di soggetti diversi)[3], la deduzione a favore del coniuge erogante. Qualora, invece, l’assegno sia destinato al mantenimento della prole, le somme corrisposte continuano ad essere tassate in testa al coniuge erogante.

Nel caso sottoposto all’attenzione della Direzione Regionale Abruzzo dell’Agenzia delle Entrate dalla istanza di interpello, il Tribunale di Pescara, in sede di separazione giudiziale, aveva disposto che il marito corrispondesse alla moglie un assegno per il mantenimento della figlia maggiorenne; a seguito della sua mancata corresponsione, la signora si era nuovamente rivolta al giudice ed aveva ottenuto un provvedimento con il quale era stato ordinato all’Istituto Nazionale di Previdenza Sociale (INPS), in qualità di terzo erogatore del trattamento pensionistico del coniuge gravato dall’obbligo di mantenimento, di trattenere e versare direttamente all’altro coniuge la somma deliberata dal giudice.

Nella sua qualità di sostituto d’imposta, l’INPS aveva provveduto ad effettuare, sulle somme corrisposte, la ritenuta alla fonte, ritenendo che quelle somme per il coniuge percettore costituissero reddito[4]. La signora, dal canto suo, contestava un simile comportamento, facendo rilevare che il carico impositivo non poteva gravare su di lei: le somme erano state deliberate dal giudice nell’interesse della figlia convivente che, anche se maggiorenne, non aveva ancora una indipendenza economica. Ne faceva derivare, quindi, l’applicazione dell’esclusione di cui all’art. 3, co. 3, lett. b), TUIR.

Nella soluzione prospettata nell’istanza di interpello[5] si chiedeva, quindi, oltre al rimborso delle somme indebitamente ritenute, anche la correzione della certificazione unica inviata dall’INPS in modo da inserire gli importi percepiti tra i redditi non tassabili[6].

Nella risposta all’interpello, la Direzione Regionale per l’Abruzzo rammenta, innanzitutto, che se è vero che ai sensi dell’art. 337 – septies c.c. il giudice, in presenza di figli maggiorenni non economicamente indipendenti, può decidere che l’assegno di mantenimento venga erogato direttamente nei loro confronti, la diversa scelta adottata nel caso in esame trova la sua giustificazione nella circostanza che la figlia, sebbene maggiorenne, conviva ancora con la madre. Dalla pronuncia del Tribunale di Pescara, del resto, emerge con chiarezza che le somme, alla cui erogazione il marito è stato condannato, sono destinate alla figlia e non al coniuge percipiente: ciò conforta la giustezza della soluzione proposta dalla contribuente istante che chiede di non essere tassata per le somme percepite in nome e per conto della figlia.

Tutto ciò chiarito, l’ufficio fiscale si sofferma assai opportunamente su quelli che sono gli adempimenti del terzo erogatore, che, nel caso di specie, era l’INPS. In particolare, vengono richiamate le istruzioni fornite a suo tempo nella circolare n. 8/E del 2 marzo 2011[7].

Con la citata circolare l’Agenzia si è preoccupata, più in generale, di offrire chiarimenti in merito alle modalità di effettuazione delle ritenute alla fonte sulle somme liquidate a seguito di procedure di pignoramento presso terzi ed è stata emanata a seguito del Provvedimento con cui il Direttore dell’Agenzia[8] ha dato attuazione all’art. 15, co. 2, D.L. 1° luglio 2009, n. 178. Quest’ultima previsione, ad integrazione del disposto dell’art. 21, co. 15, L. n. 449/1997, ha previsto che nel caso di pignoramento presso terzi, le norme sulle ritenute alla fonte devono essere applicate qualora il credito sia riferito a somme per le quali, ai sensi delle medesime disposizioni, deve essere operata una ritenuta alla fonte, rinviando per le modalità attuative ad un provvedimento direttoriale. Il citato provvedimento direttoriale ha disposto che nel caso di pagamenti effettuati a seguito di pignoramenti presso terzi, qualora il terzo erogatore rivesta la qualifica di sostituto d’imposta, ai sensi degli artt. 23 e ss., D.P.R. n. 600/1973, deve operare, all’atto del pagamento, una ritenuta del 20% a titolo di acconto Irpef dovuta dal creditore pignoratizio. La previsione, viene chiarito, è informata ad esigenze di semplificazione: si vuole evitare, cioè, che il terzo erogatore venga onerato da indagini aggiuntive volte a verificare che le somme debbano o meno subire la ritenuta. Se ne fa, quindi, discendere che: «sarà, pertanto, onere del creditore dimostrare che le stesse attengono ad ipotesi per le quali la ritenuta non deve essere operata, restando inteso che altrimenti il terzo provvederà ad applicarla». I presupposti perché la ritenuta sia effettuata sono i seguenti: a) deve trattarsi di una somma per la quale deve essere operata una ritenuta alla fonte; b) il creditore pignoratizio deve essere un soggetto Irpef; c) il terzo erogatore deve rivestire la qualifica di sostituto d’imposta ex artt. 23 e ss..

Venendo alla questione che interessa il caso di specie, è il paragrafo 7 del citato documento di prassi che si preoccupa di fornire istruzioni sulla «Tutela esecutiva degli assegni periodici per il mantenimento del coniuge». L’Agenzia, dopo aver ripercorso brevemente i caratteri reddituali o non reddituali del citato assegno nei confronti del soggetto percettore nelle due distinte ipotesi che vedono l’assegno destinato, rispettivamente, al suo mantenimento (del coniuge percettore) o a quello della prole, e dopo aver ricordato che quando il provvedimento giudiziale non distingue la quota destinata al mantenimento dei figli, l’assegno si considera destinato al coniuge per metà del suo ammontare (così l’art. 3, D.P.R. n. 42/1988), a sorpresa, rispetto alla regola generale che era stata proposta nei paragrafi precedenti, sottolinea che: «il carattere speciale delle procedure esecutive contemplate nell’ambito della famiglia, unitamente a esigenze di semplificazione degli adempimenti a carico del terzo erogatore, il quale, peraltro, non è tenuto a individuare la parte dell’assegno destinata al mantenimento dei figli, comporta che le somme in questione (ndr quelle cioè erogate dal terzo) non devono essere assoggettate alla presente ritenuta, fermo restando l’obbligo del terzo erogatore di indicarle nel proprio modello 770, nella sezione I del prospetto SY». In definitiva, se, in via generale, si richiede l’effettuazione della ritenuta da parte del terzo erogatore che sia sostituto d’imposta, rovesciando sul creditore pignoratizio l’onere di provare la non necessità della stessa, in materia di assegni di mantenimento per il coniuge/figli la situazione si capovolge: il terzo non è mai tenuto ad effettuare la ritenuta se, ovviamente, dalla documentazione in suo possesso emerge la non doverosità della stessa, senza che il coniuge pignoratizio si attivi.

Ebbene, nel caso sottoposto all’attenzione della Direzione regionale abruzzese, viene correttamente osservato che l’INPS non poteva non conoscere la natura non reddituale delle somme erogate, considerato che dal provvedimento giudiziale che gli aveva ordinato il pagamento emergeva con chiarezza che, benché il percipiente fosse l’altro coniuge, esse erano destinate al mantenimento della figlia. L’INPS ha quindi errato quando ha sottoposto a ritenuta i pagamenti effettuati e l’istante ha diritto al rimborso delle somme che sono state indebitamente trattenute.

[1] Corte cost., ord. 10 marzo 1988, n. 950 e Corte cost., 14 novembre 2008, n. 373, con mia nota di commento: Tassazione degli assegni di mantenimento tra problematiche di legittimità e regime dell’affido condiviso, in GT – Riv. giur. trib., 2009, pp. 302 – 310.

[2]Così, Corte cost., ord. 10 marzo 1988, n. 950.

[3] Art. 163 TUIR.

[4] Che sull’assegno di mantenimento erogato al coniuge nel suo diretto interesse gravi l’obbligo di trattenuta, ove corrisposto da un sostituto d’imposta (a parte una episodica giurisprudenza che si era attestata su di una posizione opposta), non ci sono più dubbi. Le somme rientrano nel novero dei redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente sui quali ex art. 24, DPR n. 600/1973, la ritenuta è obbligatoria. Sul punto si v. F. PETRUCCI, Obbligo di ritenuta alla fonte per l’assegno di mantenimento, in Corr. trib., 2007, p. 1127, e si consenta di rinviare al mio contributo: Non è tassabile il rimborso dell’Irpef riconosciuto al coniuge divorziato, in questa Rivista, 9 gennaio 2020.

[5] Si rammenta che nell’interpello ordinario ex art. 11, co.1°, lett. a), oltre al quesito, l’istante deve suggerire anche una soluzione sulla quale, nel caso di mancata risposta dell’ufficio nei successivi novanta giorni, si formerà il silenzio assenso.

[6] Va precisato che sebbene nella soluzione proposta dall’istanza di interpello, l’istante chieda che le citate somme vadano inserite nel CU nell’ambito dei redditi esenti, non di vera e propria esenzione si tratta, bensì di esclusione. Le due categorie (esenzioni ed esclusioni), sebbene producano il medesimo effetto (sottrarre a tassazione una determinata posta), non sono concettualmente sovrapponibili: solo la prima, essendo ispirata ad una finalità di favore, rientra a pieno titolo tra le agevolazioni tributarie; l’esclusione, invece, non ha un carattere di eccezione rispetto alla regola della tassazione, che ha il solo scopo di meglio delineare e precisare.

[7] In <www.finanze.it>.

[8] Provv., 3 marzo 2010, n. 34755, in <www.finanze.it>.

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