Brevi considerazioni sui profili fiscali dell’assegno erogato in occasione dello scioglimento di un’unione civile.

Di ANNALISA PACE -

Trib. Pordenone ord. 13 marzo 2019

Il provvedimento in commento si impone all’attenzione per l’assoluta novità della fattispecie esaminata: per la prima volta dopo la legge Cirinnà, un giudice interviene a pronunciarsi sulla separazione di due persone dello stesso sesso unite civilmente, deliberando la spettanza al soggetto economicamente più debole di un assegno di mantenimento.

Si coglie, quindi, l’occasione per fare il punto, anche se assai brevemente, sui profili fiscali della vicenda.

Va innanzi tutto rammentato che la regolamentazione dei rapporti economici tra i coniugi in caso di separazione, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, assume rilievo anche ai fini fiscali. Limitando i riferimenti normativi a quelli rilevanti ai fini della vicenda in esame,  va innanzi tutto richiamato l’art. 10 del testo unico delle imposte sui redditi che alla lett. c) prevede la deducibilità degli «assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria».

Mentre per il soggetto erogante, le citate somme possono essere portate in diminuzione dalla base imponibile Irpef, corrispondentemente, dal lato dell’accipiens, le medesime somme costituiscono redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente. L’art. 50 dello stesso Testo Unico, alla lettera i), ne prevede, infatti, l’assimilazione ai redditi da lavoro dipendente includendoli tra gli assegni periodici «alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro». Nessun salto d’imposta deriva, quindi, dalla deducibilità dei citati assegni considerato che a fronte della loro qualificazione quali oneri deducibili per l’obbligato ne viene sancita la assoggettabilità ad imposizione in testa al percettore[1].

Va, altresì, rammentato che se la legge civile consente che l’assegno di divorzio, anziché essere somministrato periodicamente, come avviene in via generale, possa essere corrisposto, su accordo delle parti omologato dal giudice, in un’unica soluzione, l’applicabilità del suindicato art. 10 a questa seconda ipotesi va ormai sicuramente esclusa. Inizialmente la giurisprudenza tributaria di merito si era indirizzata in senso favorevole e, utilizzando una interpretazione estensiva delle disposizioni sopra richiamate, aveva concluso che alla diversa forma dell’erogazione non corrispondessero una diversa natura e finalità  dell’assegno,  ciò che avrebbe consentito al coniuge erogante di portarlo comunque in diminuzione dal proprio reddito con conseguente tassazione in testa al percipiente [2].

L’interpretazione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità che si è consolidata nel tempo, ricevendo anche l’avallo dell’Amministrazione finanziaria, si è invece indirizzata in senso diametralmente opposto. La Suprema Corte di Cassazione, che si occupò della questione per la prima volta nella sentenza 12 ottobre 1999, n. 11437[3], ponendosi in un’ottica squisitamente tributaria, concluse per la non assoggettabilità a tassazione della somma versata una tantum in testa al percettore (e, corrispondentemente, per la sua indeducibilità in capo al coniuge obbligato). Con argomentazioni pienamente convincenti, i giudici di legittimità ritennero che il chiaro tenore letterale delle disposizioni in esame, laddove richiedono espressamente la periodicità della forma di erogazione dell’assegno, non consente una interpretazione più ampia tale da ricomprendervi la diversa fattispecie dell’assegno una tantum: si tratta di previsioni di stretta interpretazione (e come tali non suscettive di  essere integrate dall’interprete), espressione di una scelta consapevole (anche se implicita) del legislatore che così ha voluto escludere la qualificazione reddituale dell’assegno erogato in unica soluzione, al quale, invece, va riconosciuta la natura di trasferimento squisitamente patrimoniale [4].

Superato il vaglio della Corte costituzionale[5], il quadro normativo illustrato, nell’interpretazione della giurisprudenza che ormai può definirsi prevalente[6], ancora oggi testimonia la scelta del legislatore tributario di riservare la qualificazione reddituale all’assegno periodico, ma non a quello erogato in unica soluzione in conformità, del resto, con la stessa disciplina civilistica che alle due ipotesi riconnette regimi e conseguenze diverse: solo il primo, infatti, è soggetto alla clausola rebus sic stantibus, e attribuisce all’accipiens anche il diritto di percepire una percentuale della liquidazione spettante all’altro coniuge al momento della cessazione del rapporto di lavoro, mentre il secondo è espressione della volontà delle parti (pur sempre sottoposta a verifica giudiziale) di risolvere una volta per tutte i rapporti patrimoniali tra gli ex coniugi escludendo in capo al beneficiario la sopravvivenza di qualsiasi ulteriore diritto.

Dal canto suo, l’Amministrazione finanziaria ha condiviso pienamente le conclusioni della giurisprudenza di legittimità e le ha trasfuse nei propri atti interpretativi[7].

Passando all’esame della pronuncia del Tribunale di Pordenone, l’interesse della fattispecie, come si è già accennato, deriva dall’essersi il giudice pronunciato sulla separazione di due soggetti dello stesso sesso legati da unione civile. Come noto, anche l’Italia, seppure con estremo ritardo rispetto ad altri paesi (e non solo europei), si è dotata di una disciplina normativa che regolamenta le unioni civili tra persone dello stesso sesso e le convivenze di fatto. Si tratta della L. n. 76 del 2016 (cd. legge Cirinnà). La citata normativa, che pure è ricca di rinvii al codice civile, a leggi ed altri atti aventi forza di legge non contiene, però, alcuna disposizione di natura tributaria.

Di fronte a questa grave lacuna c’è stato chi ha ritenuto che ciò esprima «una scelta precisa del legislatore», che dovrà quindi provvedervi in un momento successivo ed in maniera autonoma[8], mentre altri[9], fin da subito, hanno provato a risolvere la questione in via interpretativa, utilizzando l’unica disposizione che, sia pure con mille problemi, appare applicabile anche all’ambito tributario: il riferimento è all’art. 1, comma 20, ai sensi del quale ad ognuno degli appartenenti alle unioni civili (ma non anche per coloro che siano conviventi di fatto) è prevista la possibilità di applicare le disposizioni che si riferiscono al matrimonio e le disposizioni contenenti le parole «coniuge», «coniugi» o termini equivalenti, ovunque ricorrono nelle leggi, negli atti aventi forza di legge, nei regolamenti nonché negli atti amministrativi e nei contratti collettivi «al solo fine di assicurare l’effettività della tutela dei diritti e il pieno adempimento degli obblighi derivanti dall’unione civile tra persone dello stesso sesso». A parte il problema, immediatamente rilevato, dell’asimmetria che deriva dalla disposizione[10] per cui l’estensione della disciplina tributaria prevista per i coniugi alle sole persone dello stesso sesso unite civilmente e non anche ai conviventi di fatto solleva più di un dubbio di legittimità costituzionale, ponendo la previsione “in rotta di collisione” con i principi costituzionali, si è segnalato che, a differenza della formulazione contenuta nel testo originario del disegno di legge[11], l’equiparazione in esso prevista è tutt’altro che chiara visto che impone di verificare caso per caso, da una parte, «l’effettività della tutela dei diritti» e, dall’altro, «il pieno adempimento degli obblighi» che scaturiscono dall’unione civile tra persone dello stesso sesso[12].

Volendo considerare superate queste perplessità, e aderendo alla posizione di chi ritiene l’equiparazione pacifica e totale, quanto meno per le unioni civili, nel caso di specie non dovrebbe esserci motivo per dubitare dell’applicazione degli artt. 10 e 50 del TUIR; ne consegue che l’assegno di mantenimento deliberato dal giudice con proprio provvedimento presentando tutti i caratteri che la normativa tributaria richiede (presupposto della separazione, erogazione nei confronti dell’altro soggetto dell’unione e periodicità) costituirà onere deducibile per il soggetto erogante e reddito assimilato ai redditi di lavoro dipendente per il soggetto percipiente.

[1] Diverso è il caso in cui l’assegno, anche se corrisposto all’altro coniuge, è destinato al mantenimento della prole. Ai sensi dell’art. 3, co. 3, lett. b), T.U.I.R., sono esclusi dalla base imponibile «gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio nella misura in cui risultano da provvedimento dell’autorità giudiziaria». In definitiva, il medesimo assegno se erogato per il mantenimento dei figli è escluso espressamente dal computo della base imponibile del percipiente anche se si tratta dell’altro coniuge. Sulla diversità di trattamento è intervenuta la Corte Costituzionale che ha escluso la violazione del principio di eguaglianza (ord. n. 950/1988). I giudici osservarono come lo stesso assegno, nelle due forme (l’una destinata al coniuge e l’altra al mantenimento dei figli), assolve ad una diversa funzione, ciò che è sufficiente a giustificare il diverso trattamento fiscale. Mentre la quota di spettanza del coniuge rappresenta “una perdita economica del soggetto erogatore”, l’altra costituisce “adempimento di un obbligo sancito dagli artt. 147 e 148 c.c. per i figli a carico dei genitori, che non viene meno a seguito di separazione legale o di scioglimento del matrimonio”.

[2] Comm. trib., Terni, 7 gennaio 1983, n. 1309, sostenne che: «invero a tenore del disposto innanzi menzionato, l’obbligazione del coniuge non muta natura se anziché essere adempiuta, come normalmente accade, mediante la corresponsione di assegni periodici, avvenga, invece, in un’unica soluzione; perché anche in questo caso, non si verifica un trasferimento di capitale da un soggetto ad un altro, bensì soltanto, come si evince chiaramente dal testo della legge, il pagamento in un’unica soluzione mediante l’anticipato versamento di tutte le rate; pagamento che ben può essere stato affrontato con l’erogazione di somme dal reddito del contribuente e con incidenza su di esso. Ora, se l’art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, menziona espressamente gli assegni periodici ciò è dovuto alla più frequente forma di adempimento di tale obbligazione, ma non significa che si sia voluta escludere dalla deduzione l’altra forma; la quale presentando sotto il profilo economico e giuridico, l’equipollente dell’altra, non può essere sottoposta al medesimo trattamento fiscale». In senso conforme Comm. trib. centr., 14 giugno 1983, n. 1307; Comm trib. centr., 7 gennaio 1988, n. 67; Comm. trib. centr., 28 febbraio 1997, n. 698. Contra: Comm. trib. centr., 27 marzo 1984, n. 8868.

[3] In Giust. civ., 1999, I, p. 3261, con nota adesiva di E. Mazzella, L’assegno divorzile corrisposto in unica soluzione non è imponibile ai fini Irpef?, e in Corr. giur., 1999, p. 1361, con nota di commento di V. Carbone, L’assegno tra disponibilità e indisponibilità.

[4] Trattandosi della capitalizzazione di una prestazione periodica, la natura reddituale va certamente esclusa. Di ciò del resto il Supremo Collegio trova una conferma, seppure indiretta, nel regime tributario degli atti processuali e sostanziali relativi ai procedimenti di separazione e di divorzio: cfr. lett. F) della sentenza citata.

[5] La stessa Corte di Cassazione, in seguito, dubitò della rispondenza al dettato costituzionale delle scelte legislative e con ordinanza 18 settembre 2000, n. 795, sollevò la questione di legittimità costituzionale dell’art. 10, comma 1°, lett. g, D.P.R. n. 597/1973 (oggi art. 10, lett. c), del T.U.II.DD.) nella parte in cui non prevede la deducibilità dal reddito complessivo, ai fini dell’applicazione Irpef, dell’assegno divorzile erogato in unica soluzione. La Consulta con ordinanza del 6 dicembre 2001, n.383, dissipò ogni dubbio e dichiarò la manifesta infondatezza della questione richiamandosi alla propria costante giurisprudenza che riconosce al legislatore un’ampia discrezionalità nella scelta degli oneri deducibili, ritenuta censurabile solo ove travalichi i limiti della ragionevolezza ed osservando che le due forme di adempimento, pur avendo l’analoga funzione di regolare i rapporti patrimoniali tra gli ex coniugi, presentano differenze tali nell’ambito di origine da giustificare il diverso trattamento tributario. Sulla questione la Corte è tornata con il medesimo esito con la ord. del 29 marzo 2007, n. 113.

[6] La Cassazione si è pronunciata più volte sulla questione riaffermando le citate conclusioni; tra le altre si veda, Cass., 22 novembre 2002, n. 16462, in Corr. trib., 2003, p. 484, con commento di G. Gavelli e in Riv. dir. trib., 2003, p. 240; Cass., 6 novembre 2006, n. 23659, in Boll. trib., 2007, p. 816. Criticamente su questa soluzione si è espresso G. Falsitta, Principio di uguaglianza e rifiuto di tutela del diritto al giusto riparto (a proposito dell’arbitrario doppio regime fiscale dell’assegno divorzile), in Riv. dir. trib., 2007, p. 421; nello stesso senso anche A. Querci, L’assegno di divorzio una tantum: natura giuridica e deducibilità ai fini Irpef, in Dir. e prat. trib., 2007, II, p. 1175, che segnala come in definitiva il diverso regime tributario sia il frutto di una scelta dei coniugi, ma che «il principio di ragionevolezza esige […] che il diritto tributario non solleciti ‘strategie di comportamento’». Nello stesso senso già L. Sanguinetti, Deducibilità ed imponibilità ai fini Irpef dell’assegno di divorzio corrisposto in un’unica soluzione, in Dir. e prat. trib. 1988, II, 1234. Si vedano anche le ampie considerazioni critiche di L. Peverini, Considerazioni in tema di legittimità costituzionale del doppio regime fiscale dell’assegno divorzile, in Rass. trib., 2009, p. 1055.

[7] Si veda Ris. 15 giugno 2009, n. 153, in Corr. trib., 2009, p. 2619, con mia nota di commento, La deducibilità dell’assegno di divorzio; l’Amministrazione, più volte intervenuta sulla questione, ha ammesso anche la deducibilità delle somme corrisposte in sostituzione dell’assegno di mantenimento per il pagamento delle rate di mutuo intestato all’ex coniuge nel caso in cui dalla sentenza di separazione risulti che l’altro coniuge non abbia rinunciato all’assegno di mantenimento, così con Cir. 4 aprile 2017, n. 7/E, e anche la deducibilità del cd. contributo-casa ovvero delle somme corrisposte per il pagamento del canone di locazione e delle spese condominiali dell’alloggio del coniuge separato che siano disposti dal giudice, quantificabili e corrisposti periodicamente, così Cir. 24 aprile 2015, n. 17/E, p. 4.1.

[8] In tal senso E. De Mita, Unioni civili nel labirinto tributario, in Il Sole 24 Ore, 14 novembre 2016, pp. 1 e 21, che aggiunge: «E, a mio giudizio, il governo non ha potuto mettere il naso nella disciplina fiscale perché ogni chiarimento avrebbe potuto influenzare la soluzione del grosso problema che ha diviso i partiti se l’unione civile possa essere ricondotta al matrimonio tradizionale del Codice civile».

[9] In tal senso A. Comelli, A. Benazzi, L’applicabilità alle persone unite civilmente delle norme di diritto tributario relative al coniuge, in Trattato di Diritto di famiglia, diretto da G. Bonilini, vol. V, Unione civile e convivenza di fatto, Assago, 2017, p. 537.

[10] Così A. Comelli, A. Benazzi, L’applicabilità alle persone unite civilmente, cit., p. 539 ss.

[11] Il riferimento è al disegno di legge n. 2081 comunicato al Senato in data 6 ottobre 2015, che all’art. 3, comma 4, testualmente recitava: «le disposizioni che si riferiscono al matrimonio e le disposizioni contenenti le parole “coniuge”, “coniugi” o termini equivalenti, ovunque ricorrono nelle leggi, negli atti aventi forza di legge, nei regolamenti nonché negli atti amministrativi e nei contratti collettivi, si applicano anche ad ognuna delle parti dell’unione civile tra persone dello stesso sesso».

[12] Cfr. A. Comelli, A. Benazzi, L’applicabilità alle persone unite civilmente, cit., p. 541. Diversamente, però, N. Forte, Legge Cirinnà: convivenze di fatto con tutele attenuate e disciplina incerta per l’impresa convivente, in Corr. trib., 2016, p. 2449, a parere del quale l’equiparazione è pacifica e totale.

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