Esenzione d’imposta sugli accordi intervenuti tra coniugi in esito alla separazione personale o al divorzio

Di RICCARDO LANCIA -

Cass. n. 3074_2021

A seguito del decreto di omologa della separazione personale, i coniugi Tizio e Caia hanno proceduto allo scioglimento giudiziale della comunione legale, pronunciato con sentenza provvisoria del 23 agosto 2017.

In data 27 febbraio 2009, il Tribunale di Venezia ha assegnato i beni, di cui la casa coniugale a Caia, condannandola al pagamento di un conguaglio a favore dell’ex coniuge, e un fabbricato a Tizio, rispetto al quale è stato previsto il pagamento di un conguaglio, tenuto anche conto del credito precedentemente riconosciuto a favore del medesimo. L’Agenzia delle Entrate ha notificato un avviso di liquidazione per la corresponsione delle imposte di registro e accessori, sostenendo che la sentenza non fosse esente da imposta di registrazione. Avverso l’atto impositivo, la contribuente ha proposto ricorso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Venezia, invocando l’applicazione dell’art. 19, l. 6 marzo 1987, n. 74, ed eccependo, tra l’altro, la carenza di motivazione dell’atto in questione.

La CTP di Venezia ha respinto il ricorso, sull’assunto che non ricorressero, nel caso di specie, i presupposti applicativi dell’art. 19, l. n. 74/1987; sicché, la contribuente ha proposto appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Veneto reiterando le difese ed eccezioni svolte innanzi alla CTP di Venezia, che, in questa sede, sono state ritenute fondate ed accolte. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n. 3, c.p.c., sulla base di un solo motivo, lamentando la violazione dell’art. 19, l. n. 74/1987 per avere il giudice di secondo grado erroneamente ritenuto applicabile alla fattispecie in esame il regime di esenzione di cui al sopracitato art. 19, in ragione del fatto che il trasferimento immobiliare, per il quale l’atto impositivo aveva previsto un recupero a tassazione, costituisse un segmento conseguenziale ed attuativo della separazione consensuale tra i coniugi[1].

La Cassazione ha ritenuto la censura de qua priva di fondamento; in effetti, come dalla stessa osservato, la definizione giuridica degli atti e provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, cui è applicabile l’esenzione prevista dall’art. 19, l. n. 74/1987, rappresenta una questione già oggetto di trattazione in seno alla giurisprudenza di legittimità, anche alla luce dell’intervento della Corte costituzionale.

Secondo un risalente indirizzo si tendeva a distinguere tra contenuto necessario ed eventuale degli accordi di separazione[2]; infatti, mentre i primi erano assoggettati alla procedura di modifica o revoca, ai sensi degli artt. 156 c.c. e 710 c.p.c., i secondi trovavano occasione soltanto nella separazione e la relativa efficacia era, al contrario, riconducibile all’art. 1372 c.c. [3].

In base ad un successivo indirizzo della giurisprudenza di legittimità, è stata riconosciuta l’esenzione di cui all’art. 19, l. n. 74/1987, a tutti gli atti e convenzioni posti in essere dai coniugi con l’intento di regolare sotto il controllo del giudice i rapporti patrimoniali conseguenti allo scioglimento del matrimonio o alla separazione personale, ivi compresi gli accordi contenenti il riconoscimento o il trasferimento della proprietà esclusiva di beni mobili ed immobili all’uno o all’altro coniuge ovvero anche a favore dei figli[4]. Tale indirizzo è stato, in buona parte, condizionato dalla sentenza della Corte costituzionale n. 154/1999, in relazione alla declaratoria di illegittimità costituzionale dell’art. 19, l. n. 74/1987, nella parte in cui tale norma non ha esteso l’esenzione a tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di separazione personale dei coniugi[5].

La Cassazione ha avuto modo di precisare che, successivamente, si è assistito all’inaugurazione di un nuovo indirizzo giurisprudenziale con cui è stata criticata la distinzione tra accordi di separazione ed accordi stipulati in occasione della separazione, dovendovisi ricondurre anche gli accordi che prevedano, nel contesto di una separazione tra coniugi, atti comportanti trasferimenti patrimoniali tra i coniugi oppure a favore dei figli nell’ambito delle c.d. «condizioni della separazione», di cui all’art. 711, comma 4, c.p.c.[6]. Ciò, difatti, avrebbe trovato un chiaro riscontro nel carattere di “negoziazione globale” che la coppia in crisi tende ad attribuire al momento della “liquidazione” del rapporto coniugale, qualificando i predetti accordi come contratti tipici diretti a definire in modo non contenzioso e, generalmente, definitivo la crisi (c.d. contratti della crisi coniugale).

Il nuovo orientamento troverebbe, tra l’altro, giustificazione nel d.l. 12 settembre 2014, n. 132, convertito, con modificazioni, dalla l. 10 novembre 2014, n. 162, che, riducendo l’intervento dell’organo giurisdizionale nei procedimenti, tradizionalmente, segnati dall’area di diritti indisponibili legati allo status coniugale ed alla tutela della prole minore (c.d. “degiurisdizionalizzazione”), ha attribuito un valore maggiore al consenso dei coniugi. Sicché, è stato riconosciuto carattere di negoziazione globale a tutti gli accordi di separazione che, perfino tramite la previsione di trasferimenti mobiliari o immobiliari, consentissero una definizione, di regola, stabile della crisi coniugale.

Ne è conseguita l’inclusione degli “atti relativi al procedimento di separazione o divorzio” nell’ambito del regime di esenzione, normato dall’art. 19, l. n. 74/1987, nel testo successivo alla pronuncia della Consulta n. 154/1999, salvo l’Amministrazione finanziaria contesti e provi la finalità elusiva degli atti medesimi. Invero, tale conclusione sarebbe perfettamente compatibile con l’orientamento che ravvisa nella ratio della norma de qua l’intenzione di favorire la sistemazione dell’assetto dei rapporti patrimoniali tra i coniugi in occasione della crisi, non ritenendo che ne possano derivare ripercussioni fiscali sfavorevoli[7].

Di recente, a seguito di una più ampia lettura della normativa in materia, si è inteso estendere il ragionamento previsto per gli accordi di divisione anche alle sentenze di divisione rese necessarie dal mancato raggiungimento di accordi, sull’assunto che il regime di esenzione riguarderebbe tutti gli atti relativi ai procedimenti di separazione e di divorzio senza distinzione alcuna fra gli stessi[8]. Si segnala che la stessa giurisprudenza di legittimità aveva dato una lettura estensiva dell’art. 19, l. n. 74/1987, antitetica rispetto alla prassi dell’Amministrazione finanziaria, tale per cui il beneficio dell’esenzione avrebbe riguardato anche i provvedimenti che, sebbene non pronunciati nel corso del giudizio di divorzio, sarebbero stati diretti a regolare rapporti economici tra i coniugi in ragione della lite matrimoniale[9]. Del resto, nel testo del più volte citato art. 19, laddove si parla di esenzione dall’imposta dei provvedimenti relativi a procedimenti divorzili, sembra si intenda riconoscere il beneficio anche ai provvedimenti che, ancorché non pronunciati nel corso del giudizio di divorzio, siano funzionali a regolare rapporti economici insorti tra i coniugi a causa dell’insorgere della lite matrimoniale.

Pertanto, anche i provvedimenti giudiziali, quale quello de quo, idonei a definire i rapporti patrimoniali dipendenti dalla lite “divorzile” rientrerebbero nell’ambito applicativo del regime di esenzione di cui all’art. 19, l. n. 74/1987[10].

La conclusione raggiunta dai giudice di legittimità sarebbe, altresì, in linea con l’intenzione perseguita dal legislatore, tramite la previsione del regime di esenzione, di favorire le famiglie già indebolite dalla crisi coniugale, evitando di assoggettare a tassazione i trasferimenti patrimoniali tra i coniugi compiuti nel momento della separazione e del divorzio ovvero in un momento ad essi successivo o, infine, lo scioglimento della comunione per non assurgere alcuno degli stessi a ragionevoli indici di capacità contributiva. Rispetto, per giunta, all’esenzione per i provvedimenti giudiziali di scioglimento della comunione, la Cassazione, nel rigettare il ricorso, ha espressamente statuito che «le ragioni di tutela che hanno concorso a prevederla in sede di provvedimenti relativi allo scioglimento del matrimonio, connotano con pari valenza anche i provvedimenti destinati a separare i patrimoni dei coniugi, elidendo in questo modo ulteriori ipotesi di conflittualità».

Pare essere degna di considerazione nella sentenza in rassegna la statuizione della Corte di Cassazione, la quale, al fine di motivare la propria decisione, ha richiamato la ratio del regime di esenzione, di cui all’art. 19, l. n. 74/1987, di favorire le famiglie già indebolite dalla crisi coniugale, evitando di tassare i trasferimenti patrimoniali compiuti dai coniugi al momento della separazione e del divorzio ovvero in momenti successivi ma, pur sempre, indirettamente riconducibili agli stessi per non rappresentare indici ragionevoli di capacità contributiva.

L’istituto della famiglia rappresenta uno di quei valori suscettibili di legittimare una deroga al principio di capacità contributiva e, di riflesso, al principio di uguaglianza, sull’assunto che l’agevolazione fiscale consente, a fronte dell’assoggettamento ad imposta di un determinato presupposto, la non tassazione di alcuni soggetti ovvero di talune categorie di soggetti[11].

La famiglia rientra, quindi, in quel sistema di valori costituzionali, di cui agli artt. 29 e 31 Cost., e sovranazionali meritevoli di tutela e, nel perseguimento di un obiettivo di chiara matrice garantistica, il legislatore può prevedere misure di sostegno anche sotto forma di agevolazioni fiscali[12]. L’idea alla base della tutela della famiglia è, da un lato, di incentivarne la formazione e lo sviluppo e, dall’altro, di assicurarne un’adeguata protezione sociale, anche tramite il ricorso a misure di sostegno (fiscali)[13].

In argomento, pare opportuno rammentare che la stessa dottrina, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 154/1999, ha interpretato l’art. 19, l. n. 74/1987, in funzione estensiva, ricomprendendovi tanto gli atti giudiziari quanto gli atti, ivi inclusi quelli notarili, i documenti ed i provvedimenti, che si pongono in rapporto di connessione causale con il procedimento di separazione e di divorzio[14]. La necessità di preservare e tutelare la famiglia, specie il nucleo familiare già indebolito dalla crisi coniugale, era già stata avvertita da tempo, oltre che dalla Corte costituzionale e dalla dottrina più attenta, anche dalla Corte di Cassazione, stante il richiamo ad orientamenti giurisprudenziali sensibili e di favore riguardo all’istituto della famiglia. Sicché, è certamente apprezzabile il richiamo, da parte della Cassazione, alla ratio dell’art. 19, l. n. 74/1987, allo scopo di rimarcare un principio di fondamentale importanza che merita di essere ribadito e rafforzato[15].

La sentenza della Cassazione in rassegna è da considerare in termini positivi, atteso che, l’evoluzione, in seno alla giurisprudenza di legittimità, della nozione di atti e provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio rilevanti ai fini del regime di esenzione, stabilito dall’art. 19, l. n. 74/1987, non poteva non ricomprendere i provvedimenti di divisione giudiziale dovuti per il mancato raggiungimento di accordi delle parti in tal senso.

A ben vedere, l’indirizzo prevalente in seno alla giurisprudenza di legittimità non sembra consenta di ragionare diversamente, in quanto i provvedimenti di divisione giudiziale, sebbene non pronunciati nel corso del giudizio di separazione e divorzio, sono, pur sempre, diretti a regolare i rapporti economici tra i coniugi sorti a causa della crisi coniugale e, quindi, meritano di rientrare nel regime di esenzione di cui all’art. 19, l. n. 74/1987.

[1] Peraltro, l’Agenzia delle Entrate ha anche dedotto che il regime della comunione ordinaria si era sostituito a quello legale per effetto dell’omologa della separazione. Pertanto, il giudizio instaurato dai coniugi per la divisione giudiziale dei beni, rientrati in regime di comunione ordinaria, avrebbe dovuto ritenersi solo occasionalmente correlato alla separazione e non annoverabile tra gli atti esenti di cui all’art. 19, l. n. 74/1987.

[2] Nell’ambito della categoria degli atti a contenuto necessario rientrava il consenso reciproco a vivere separati, l’affidamento dei figli, l’assegnazione della casa familiare in funzione del preminente interesse della prole e la previsione di assegno di mantenimento a carico di uno dei coniugi in favore dell’altro al ricorrere dei relativi presupposti. Di converso, nell’ambito degli atti a contenuto eventuale venivano ricompresi i patti che trovavano solo occasione nella separazione; si trattava, cioè, di accordi patrimoniali autonomi conclusi dai coniugi rispetto all’instaurazione di un regime di vita separata.

[3] Cfr. Cass. civ., sez. V, 3 dicembre 2001, n. 15231. Sulla stessa scia, Cass. civ., sez. I, 22 novembre 2007, n. 24321; Cass. civ., sez. I, 19 agosto 2015, n. 16909.

[4] Cass. civ, sez. V, 22 maggio 2002, n. 7493; Cass. civ., sez. V, 28 ottobre 2003, n. 16171; Cass. civ, sez. V, 17 gennaio 2014, n. 860. Peraltro, Cass. civ, sez. V, 22 maggio 2002, n. 7493 ha chiarito che il regime di esenzione non si applicherebbe allorquando si tratti di atti ed accordi non funzionali allo scioglimento della comunione tra coniugi conseguente alla separazione, ma solo occasionalmente generati dalla separazione.

[5] Corte cost., 10 maggio 1999, n. 154. Tale pronuncia si pone nell’ambito di un precedente della stessa Consulta, con cui era già stata dichiarata l’illegittimità costituzionale della norma, con riguardo alla mancata previsione dell’estensione dell’esenzione al solo provvedimento di iscrizione di ipoteca a garanzia delle obbligazioni assunte dal coniuge separato, che aveva osservato come il regime tributario non potesse ragionevolmente riflettere un momento di diversificazione tra giudizio di divorzio e procedura di separazione, atteso che «l’esigenza di agevolare l’accesso alla tutela giurisdizionale, che motiva e giustifica il beneficio fiscale con riguardo agli atti del giudizio divorzile, è con più accentuata evidenza presente nel giudizio di separazione» (cfr. Corte cost., 15 aprile 1992, n. 176).

[6] Si veda Cass. civ., sez. V, 3 febbraio 2016, n. 2111; Cass. civ., sez. V, 16 marzo 2016, n. 5156; Cass. civ., sez. V, 28 giugno 2016, n. 13340.

[7] Cfr. Cass. civ., sez. V, 29 marzo 2017, n. 8104; Cass. civ., sez. V, 28 giugno 2016, n. 13340.

[8] Cass. civ., sez. V, 6 luglio 2020, n. 13840.

[9] Cass. civ., sez. V, 5 giugno 2013, n. 14157.

[10] Si veda anche Cass. civ., sez. V, 6 luglio 2020, n. 13840; Cass. civ., sez. V, 17 febbraio 2016, n. 3110.

[11] Sul punto, G. Melis, Manuale di diritto tributario, Torino, 2019, p. 58.

[12] A. Barbera, C. Fusaro, Corso di diritto costituzionale, Bologna, 2012, pp. 214-215; D. Cardamone, La famiglia nella Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo: strumenti di tutela e linee evolutive, in questa Rivista, 2020, 1, p. 3 ss.

[13] Si veda anche M. Muscolino, Tassazione separata dei componenti della famiglia, in GT – Riv. giur. trib., 2004, 10, p. 939 ss.; F. Pepe, Vantaggi, criticità ed implicazioni sistematiche dell’istituendo “assegno unico e universale per figli a carico”, in Riv. dir. trib., supplemento online, 9 ottobre 2020, p. 1 ss.

[14] Così, A. Montesano, Applicabili alla separazione le esenzioni previste per il divorzio, in Corr. trib., 2000, p. 2364.

[15] Con riguardo alla necessità di rafforzare l’istituto della famiglia, nell’ottica di un favor familiae, in ambito fiscale, si veda l’interessante contributo di A. Contrino, Sulla riforma della fiscalità della famiglia: una proposta strutturale e articolata, che va oltre il c.d. assegno unico, tra ineludibili moniti del giudice delle leggi ed eliminabili effetti collaterali in punto di disincentivo al lavoro femminile, in Riv. dir. trib., supplemento online, 31 dicembre 2020, p. 1 ss.

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