La scelta della Cassazione sulla tassazione delle c.d. liberalità “informali”

Di RICCARDO LANCIA -

Cass. civ., sez. trib., ord. 9 dicembre 2020, n. 28047

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Campania, che ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione dell’imposta sulle donazioni dovuta per liberalità indirette effettuate nel corso del 2009 da Tizio in favore della figlia Caia con applicazione dell’aliquota fiscale del 7 per cento per la parte eccedente la franchigia esente, ai sensi dell’art. 56-bis, commi 1 e 2, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346[1]. In base a tale decisione, motivata dalla qualificazione delle liberalità in questione come donazioni dirette tra parenti in linea retta, la fattispecie non avrebbe dovuto essere ricondotta nell’ambito dell’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, bensì nella sfera di operatività dell’art. 2, commi 47, 49 e 50, d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla l. 24 novembre 2006, n. 286[2].

La Corte di Cassazione ha ricostruito minuziosamente il regime impositivo delle liberalità diverse dalle donazioni (c.d. liberalità “informali”[3]), ai sensi dell’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, introdotto dall’art. 69, comma 1°, lett. p), l. 21 novembre 2000, n. 342, che prevede un’apposita disciplina per le liberalità non traducentisi in contratti scritti (e.g., comportamenti materiali) oppure risultanti da documenti scritti per i quali non è richiesta la registrazione. L’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, consente all’Amministrazione finanziaria di accertare l’esistenza delle liberalità informali, diverse dalle donazioni, laddove l’attribuzione patrimoniale gratuita emerga nel corso di un’attività di accertamento, a condizione che la natura liberale dell’attribuzione risulti da esplicite dichiarazioni rese dal contribuente e sia superata una determinata soglia di rilevanza fiscale.

La liberalità “informale”, a giudizio della Cassazione, non sembra essere estranea al meccanismo di emersione oggetto di causa, posto che l’inosservanza della forma pubblica richiesta dall’art. 782 c.c. e la relativa sanzione della nullità, pur rilevando sul piano civilistico a tutela del donante, non produrrebbero alcuna conseguenza sul piano tributario, in ossequio al principio di capacità contributiva[4].

Il quadro normativo delineato è stato significativamente modificato dall’art. 2, commi da 47 a 53, d.l. n. 262/2006, il quale, benché abbia (re)introdotto l’imposta sulle successioni e donazioni in una sostanziale soluzione di continuità con la normativa previgente, non ha, però, implicitamente abrogato l’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990[5]. Tale norma manterrebbe una propria ragione d’essere, oltre che autonomia funzionale, per disciplinare l’emersione di peculiari fattispecie impositive, facendone acquisire rilevanza fiscale anche in assenza di un atto scritto.

La Suprema Corte ha avvertito, nel dare prevalenza alle esigenze di conservazione e di continuità normativa, la necessità di procedere ad una operazione interpretativa diversa da quella puramente letterale con l’intento di armonizzare l’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, con le disposizioni riguardanti la reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni[6]. Si tratterebbe, peraltro, di un’interpretazione non in contrasto né con altri interessi meritevoli di tutela né con i principi generali dell’ordinamento tributario, in quanto la norma de qua è stata prevista nel sistema delineato dal d.lgs. n. 346/1990 e relative aliquote e franchigie[7].

Nel caso di accertamento officioso, l’art. 56-bis, comma 2, d.lgs. n. 346/1990, legittima l’applicazione dell’aliquota del 7 per cento (all’epoca la misura massima prevista), a prescindere dal grado di parentela del beneficiario, da calcolare sulla parte dell’incremento patrimoniale dovuto alla liberalità eccedente la franchigia esente di 350 milioni di lire. La Cassazione ha precisato che, almeno in base ad un’interpretazione logico-sistematica della norma, si deve evitare l’applicazione di un’aliquota e di una franchigia non più previste dalla novellata imposta, e, allo scopo di consentirne una operatività coerente in ragione del mutato quadro normativo, è opportuno tenere conto delle nuove disposizioni di cui all’art. 2, commi 49 e 49-bis, d.l. n. 262/2006. Pertanto, l’art. 56-bis, comma 1° d.lgs. n. 346/1990, deve essere interpretato nel senso che le liberalità “informali”, diverse dalle donazioni, ossia tutti gli atti di disposizione tramite cui viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato ad un impoverimento (del donante) senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione, di cui all’art. 769 c.c., costituiscono manifestazione di capacità contributiva, sono accertate e sottoposte ad imposta in presenza di una dichiarazione sulla loro esistenza, resa dall’interessato, nell’ambito di procedimenti di accertamento. In simili eventualità, deve applicarsi l’aliquota fiscale dell’8 per cento, a prescindere dal rapporto di parentela del beneficiario, in modo, da un lato, di mantenere la funzione latamente sanzionatoria contemplata dal legislatore e, dall’altro, di evitare di “mescolare” tra loro aliquote e franchigie vecchie e nuove (stante l’inesistenza dell’aliquota del 7 per cento nel sistema delineato dal d.l. n. 262/2006).

Infine, la Suprema Corte ha fatto chiarezza rispetto all’istituto della registrazione volontaria, previsto dall’art. 56-bis, comma 3, d.lgs. n. 346/1990, che, sebbene non assuma concreto rilievo ai fini della decisione, presenta profili di rilevanza. Tale disposizione normativa, che compie un rinvio alle aliquote stabilite dall’ormai abrogato art. 56, d.lgs. n. 346/1990, ad opera del d.l. n. 262/2006, è da interpretare nel senso che il rinvio vada effettuato alle nuove aliquote e franchigie al fine di mantenere un regime fiscale più favorevole per il contribuente totalmente collaborativo. Sulla base di quanto precede, la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla medesima CTR, in diversa composizione per essere la pronuncia affetta da un’erronea ricostruzione della fattispecie astratta prevista dall’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990[8].

Con l’ordinanza in rassegna, la Cassazione ha tentato di compiere una trattazione puntualmente definita della disciplina relativa alla tassazione delle liberalità “informali”, affrontando rilevanti tematiche fra le quali la corretta qualificazione delle suindicate liberalità, l’interpretazione “adeguatrice”, in senso lato, dell’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, e, infine, l’istituto della registrazione volontaria.

Come osservato, la controversia ha avuto origine dal compimento di talune liberalità realizzate da un genitore nei confronti delle figlie ed incentrate sulla stipulazione di due polizze assicurative sulla vita. Mentre in relazione alla prima polizza, è stato attuato un “cambio di contraenza”, ossia una mera sostituzione dell’originario contraente con una delle figlie, a cui la compagnia assicurativa ha liquidato una somma in denaro, con la seconda polizza il genitore, una volta liquidata dalla compagnia assicurativa la somma in denaro ne ha trasferito metà ad una figlia e la restante metà all’altra a mezzo di bonifico bancario.

Rispetto alla prima polizza assicurativa, il “cambio di contraenza” della polizza, in seguito liquidata in favore della figlia, ha dato luogo ad una effettiva sostituzione del contraente e, nei fatti, l’effetto finale sembra essere stato proprio quello di realizzare, sebbene indirettamente, una liberalità. In questo senso, appare corretta la qualificazione del predetto atto quale donazione “indiretta”[9]. Differente, invece, sembra essere il caso relativo alla seconda polizza, ove, a seguito della liquidazione della somma di denaro da parte dell’assicurazione, il genitore ha trasferito, a mezzo bonifico bancario, metà somma ad una figlia e metà all’altra. Sul punto specifico, le Sezioni Unite della Cassazione del 2017, che già si erano pronunciate su un tema analogo a quello de quo, hanno precisato che il trasferimento per spirito di liberalità di strumenti finanziari dal conto di deposito titoli del beneficiante a quello del beneficiario tramite l’esecuzione di un ordine di bancogiro impartito dal disponente, non può qualificarsi come donazione indiretta, configurando, all’opposto, una «donazione tipica ad esecuzione indiretta»[10]. Pertanto, quest’ultima, sarebbe una donazione diretta priva di formalità, come già rilevato dalla CTR della Campania, che aveva prospettato la riconduzione della fattispecie nell’ambito dell’art. 2, commi 47, 49 e 50, d.l. n. 262/2006, sebbene la nullità formale della stessa.

L’intera operazione è stata qualificata dall’Agenzia delle Entrate, a seguito di chiarimenti ottenuti da una delle beneficiarie, come liberalità “informali” per essere, di fatto, delle liberalità, stante l’intenzione di una parte (i.e., il genitore) di beneficiarne un’altra (i.e., la figlia), prive di forma ed emerse da dichiarazioni della contribuente in sede di accertamento. Analogamente, la Cassazione ha qualificato le suddette donazioni come liberalità “informali”, con ciò condividendo l’operato dell’Amministrazione finanziaria che aveva ritenuto applicabile a tale fattispecie l’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990[11].

A prescindere dalla qualificazione delle donazioni, sia esse dirette che indirette, si condivide l’osservazione di attenta dottrina che ha ravvisato quale reale criticità del caso in rassegna il compimento di un’attenta attività ermeneutica diretta a verificare se tali donazioni fossero tassabili solo se ammesse dal contribuente, ai sensi del più volte citato art. 56-bis, ovvero fossero sempre accertabili e tassabili, ancorché nulle, ma con le aliquote ordinarie[12]. Così posta, la questione non assume solo carattere formale, bensì sostanziale; infatti, mentre nel primo caso, la tassabilità, con l’aliquota e la franchigia prevista dall’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, sarebbe rimessa alla sussistenza delle condizioni applicative della norma richiamata, nel secondo caso si applicherebbero le aliquote e le franchigie, di cui all’art. 2, comma 49, d.l. n. 262/2006.

Le conseguenze patrimoniali non sono di poco conto: da un lato, la donazione diretta tra parenti in linea retta è tassata con aliquota fiscale del 4 per cento e franchigia di un milione di euro, dall’altro, la liberalità “informale” è tassata con aliquota del 7 per cento e franchigia di euro 180.759,91. In realtà, non può sottacersi che, a ben vedere, le donazioni “informali”, sulla scorta delle Sezioni Unite del 2017, sono donazioni nulle: le donazioni nulle, sul piano civilistico, contrariamente a quanto sostenuto dalla Cassazione con l’ordinanza in rassegna[13], non sono manifestazioni di capacità contributiva e, quindi, non dovrebbero essere tassate, salvo che ricorrano le condizioni applicative dell’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990[14].

La Cassazione non solo ha ritenuto applicabile l’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, ma sembra essere andata anche oltre rispetto alla pretesa avanzata dall’Agenzia delle Entrate con l’avviso di liquidazione tramite cui – si rammenta – aveva compiuto un recupero a tassazione delle liberalità “informali” con applicazione dell’aliquota fiscale del 7 per cento. Difatti, la Suprema Corte, allo scopo di armonizzare il più volte citato art. 56-bis con le disposizioni sulla reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni, ha fornito un’interpretazione “adeguatrice” di tale norma, rispetto al nuovo assetto, “creando”, ipso facto, un rinvio automatico ad aliquote e franchigie previste dal d.l. n. 262/2006, in maniera non dissimile da un intervento di modifica compiuto dal legislatore. Questa decisione – come chiaramente intuibile – ha richiesto una motivazione bene argomentata e sintetizzabile nei seguenti termini:

  1. i) l’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, prevede un’aliquota e una franchigia non più previste dalla novellata imposta;
  2. ii) il nuovo quadro normativo pone la necessità di procedere ad un’interpretazione “adeguatrice” del citato art. 56-bis con la novellata imposta sulle donazioni;

iii) dato che l’aliquota fiscale del 7 per cento era all’epoca la misura massima prevista, a prescindere dal grado di parentela del beneficiario, da calcolare sulla parte dell’incremento patrimoniale della liberalità eccedente la franchigia esente, l’interpretazione “adeguatrice” impone di applicare l’aliquota fiscale massima della nuova imposta, pari all’8 per cento, a prescindere dal rapporto di parentela del beneficiario;

  1. iv) questa interpretazione “adeguatrice” presenta un duplice beneficio, in quanto, da un lato, mantiene una funzione sanzionatoria e, dall’altro, evita di “mescolare” tra loro aliquote e franchigie vecchie e nuove;
  2. v) nel complesso, l’interpretazione “adeguatrice” non è in contrasto né con altri interessi meritevoli di tutela né con i principi generali dell’ordinamento tributario.

La linearità di questo ragionamento sembra fermarsi al punto ii), atteso che, in assenza di un intervento del legislatore, può anche essere ritenuto opportuno procedere ad un’interpretazione “adeguatrice” dell’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, con riguardo al nuovo assetto ridefinito dal d.l. n. 262/2006[15]. Ciò, invero, se non fosse che la suesposta chiave di lettura altro non fa che legittimare un discutibile indirizzo di prassi dell’Amministrazione finanziaria circa la necessità di armonizzare il citato art. 56-bis con le nuove disposizioni e, quindi, con le aliquote e le franchigie attuali[16].

Non è detto che sia corretta la decisione della Cassazione di tassare le liberalità “informali” adottando il criterio dell’identità sostanziale del grado di “afflittività” da riservare al trattamento fiscale della fattispecie in base alle due normative, applicando l’aliquota fiscale massima stabilita dal d.l. n. 262/2006 in una chiara ed inequivocabile logica compensativa a causa della mancata applicazione dell’aliquota fiscale massima di cui al citato art. 56-bis per non essere prevista nel sistema delineato dal d.l. n. 262/2006.

Questa decisione della Cassazione, che tra l’altro trova un caso, per così dire, “gemello” di pochi giorni antecedenti[17], sembra anche mettere in discussione il confine entro cui il giudice possa spingersi in sede di interpretazione della legge, atteso che dall’interpretazione de qua pare sia seguita la creazione di un tributo, in un certo senso, tertium genus. In effetti, quest’ultimo, non si sa precisamente cosa sia, ma, di certo, non sembra erroneo sostenere che si collochi a metà strada in una ipotetica zona mediana fra i due poli estremi, rappresentati, per un verso, dall’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, con riguardo all’an, e, per l’altro, dall’art. 2, comma 49, d.l. n. 262/2006, con riguardo al quantum.

Allo scopo di comprendere i risvolti pratici dell’ordinanza in rassegna è utile effettuare un esempio, calcolando, a parità di donazione, realizzata tra parenti in linea retta, l’imposta in base all’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, così com’è ovvero come dovrebbe essere secondo l’interpretazione “adeguatrice” della Cassazione. Assumendo una donazione di 10 milioni di euro: nel primo caso, l’imposta sulle donazioni sarebbe pari ad euro 687.346,80 (7 per cento su 9.819.240,09, ossia 10.000.000 di euro meno la franchigia esente di euro 180.759,91), mentre nel secondo pari ad euro 720.000,00 (8 per cento su 9.000.000, ossia 10.000.000 di euro meno la franchigia esente di euro 1.000.000 relativa alla donazione tra parenti in linea retta).

La previsione di un’interpretazione “adeguatrice” che, de facto, determina l’applicazione di una maggiore imposta pone un problema di natura costituzionale, individuato nella presunta violazione del principio di riserva di legge in materia tributaria, di cui all’art. 23 Cost.[18]. Tale norma – come noto – prevede che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge[19].

Se è questo è tanto vero, allora, probabilmente, non è rispondente a verità quanto sostenuto dalla Cassazione sull’asserita armonia di tale interpretazione “adeguatrice” con altri interessi meritevoli di tutela e con i principi generali dell’ordinamento tributario. Una discrasia alquanto evidente è quella che si viene a delineare con riguardo al principio di riserva di legge; sotto tale profilo, pare difficile sostenere che una siffatta interpretazione non contrasti con i principi generali dell’ordinamento giuridico.

Ancora, non meno problematica sembra essere la criticità che tale interpretazione pone rispetto allo stesso micro-sistema dell’imposta sulle successioni e donazioni. Mal si comprende la ragione per cui il citato art. 56-bis che, perfino secondo la Cassazione, sarebbe dotato di una propria autonomia funzionale, per prevedere un apposito regime impositivo riservato alle liberalità “informali” emerse in sede di accertamento, debba essere costruito sulla falsariga della disciplina prevista per le liberalità “formali” ovvero per quelle “informali” registrate volontariamente. Ed, infatti, anche queste ultime, sono state destinatarie di un trattamento analogo a quello riservato alle liberalità “informali” non registrate volontariamente dal contribuente, con la differenza che, in tal caso, oltre alle franchigie ordinarie, troverebbero applicazione anche le aliquote ordinarie (e non solo l’aliquota massima ordinaria).

Ad avviso di chi scrive, questa ordinanza nel complesso non convince, in quanto sembra porre più ombre che luci, tra l’altro, difficilmente giustificabili, con un risultato finale tendente maggiormente alla confusione che non alla razionalità.

L’impressione è che la Cassazione intenda far passare questa interpretazione “adeguatrice” dell’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, come una conseguenza fisiologica e naturale dei vari interventi normativi che hanno mutato sensibilmente il micro-sistema dell’imposta sulle successioni e donazioni, qualificando come decisione di “sistema” e in armonia con lo stesso ciò che nei fatti tale non è[20].

Nel ripensare, con amara nostalgia, al brocardo di Modestino “in dubio contra fiscum”, si assiste, con sorprendente incredulità, ad un’interpretazione in pejus della normativa tributaria a diretto pregiudizio (patrimoniale) dei contribuenti e in aperto contrasto con uno dei principi cardine, espressione, tra l’altro, di civiltà giuridica, dell’ordinamento quale è il principio di riserva di legge in materia tributaria, di cui all’art. 23 Cost.[21].

[1] Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate ha lamentato, ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n. 4), c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 c.p.c., per avere la CTR della Campania omesso di esaminare, a sostegno dell’applicabilità dell’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, le argomentazioni svolte nell’appello sulla qualificazione giuridica degli atti di liberalità tassati. Con il secondo motivo, ha, invece, lamentato, ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n. 3), c.p.c.,  la violazione e falsa applicazione, da un lato, degli artt. 56 e 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, e, dall’altro, dell’art. 2, commi 49 e 50, d.l. n. 262/2006, per non avere il giudice di secondo grado considerato che, in base all’assetto normativo del nuovo tributo, vige il principio di applicabilità del d.lgs. n. 346/1990, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, per quanto compatibile e non diversamente disposto dal d.l. n. 262/2006. Al riguardo, si precisa che la Cassazione ha ritenuto infondata la prima censura, in quanto la sentenza del giudice di secondo grado non sembra sia stata motivata solo per relationem tramite rinvio ad altra pronuncia adottata in analoga controversia riguardante la sorella della contribuente. Difatti, la CTR della Campania ha anche precisato che la fattispecie non sarebbe una donazione indiretta, bensì una donazione diretta, sebbene in assenza delle formalità di legge, cui si rende applicabile l’aliquota del 4 per cento e la franchigia di un milione di euro.

[2] L’Agenzia delle Entrate, a seguito dei chiarimenti ottenuti in ordine ai movimenti di capitale relativi all’anno 2009, aveva provveduto a notificare alla contribuente l’avviso di liquidazione dell’imposta sulle donazioni con riguardo alle liberalità indirette effettuate dal padre, ai sensi dell’art. 56-bis, commi 1 e 2, d.lgs. n. 346/1990, applicando l’aliquota fiscale del 7 per cento per la parte eccedente l’area di franchigia esente.

[3] Precisa R. Lupi, Le liberalità non formalizzate nella riforma del tributo successorio, in Rass. trib., 2001, 2, p. 333, che le «liberalità non formalizzate mancano di qualsiasi disposizione sostanziale che ne sancisca la tassabilità, ed emergono dal nulla per la prima volta nell’art. 56-bis, con una disposizione che esordisce parlando dell’accertamento, senza che nessuna disposizione parli della loro dichiarazione. In quest’ottica è difficile ipotizzare persino la doverosità di una dichiarazione, il che fa apparire fondatamente sostenibile la inapplicabilità di qualsiasi sanzione in caso di accertamento delle liberalità informali in esame; l’unica sanzione, indiretta, sarebbe rappresentata dall’applicazione dell’aliquota massima, in assenza di una individuazione del soggetto da cui proviene l’arricchimento». In argomento anche G. Marongiu, La riforma dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni, in Dir. prat. trib., 2000, 1, p. 1285 ss.; D. Stevanato, R. Lupi, Trasferimenti informali di ricchezza e imposta di donazione, in Dial. trib., 2012, 5, p. 542 ss.; S. Carunchio, Nulla la liberalità informale non di modico valore se manca l’atto solenne, in Il fisco, 2017, 3, p. 3469 ss.; E. Covino, Redditometro e spese di mantenimento, in Dial. trib., 2011, 2, p. 136 e ss.

[4] Cass. civ., sez. VI, 19 giugno 2017, 15144; Cass. civ., sez. V, 18 gennaio 2012, n. 634.

[5] Interessante ed esaustiva è la ricostruzione del quadro normativo in questione compiuta da G. Gaffuri, Note riguardanti la novellata imposta sulle successioni e donazioni, in Rass. trib., 2007, 2, p. 441 ss. In argomento anche D. Stevanato, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio, Padova, 2000, p. 35 ss.; Id., La reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni: prime riflessioni critiche, in Corr. trib., 2007, 3, p. 247 ss.; S. Dus, La reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni: vecchi e nuovi problemi, in Il fisco, 2007, 8, p. 1075 ss.

[6] Secondo la Cassazione la ratio della disciplina sulle liberalità informali consente di escludere che il contrasto tra vecchie e nuove norme comporti necessariamente l’implicita abrogazione delle prime, poiché, a ben vedere, da ciò potrebbe conseguire un vuoto di regole nell’ambito del quadro normativo delineato dal d.lgs. n. 346/1990 e d.l. n. 262/2006 (cfr. Cass. civ, sez. V, ord. 9 dicembre 2020, n. 28047).

[7] Secondo la Cassazione sembra essere, di rilievo, anche la peculiare tecnica legislativa utilizzata con riguardo all’art. 2, comma 47, d.l. n. 262/2006, che nel reintrodurre l’imposta sulle successioni e donazioni rinvia alle disposizioni di cui al d.lgs. n. 346/1990, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, facendo salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54, ed il generale limite di compatibilità, «rinvia proprio e solo alle disposizioni richiamate, le quali diventano idealmente parte integrante dell’atto rinviante, così come esse si trovavano scritte nel momento a cui il rinvio fa riferimento».

[8] Secondo la Cassazione il giudice di secondo grado non avrebbe considerato che, in assenza della dichiarazione della contribuente, ai sensi dell’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, le liberalità poste in essere dal disponente non sarebbero state né accertabili dall’Ufficio né assoggettate a tassazione e le nuove aliquote e franchigie, previste dall’art. 2, commi 49 e 49-bis, d.l. n. 262/2006, nell’ambito della fattispecie di cui al citato art. 56-bis, si applicherebbero solo in caso di registrazione volontaria delle liberalità, che, nel caso de quo, non ricorre.

[9] Sulle donazioni “indirette”, per i rilievi civilistici, v. G. Monteleone, Il nodo delle liberalità indirette, in AA. VV., L’imposta sulle successioni e donazioni tra crisi e riforme, Milano, 2001, p. 336 ss.; L. Gatt, La forma dell’atto gratuito ad effetti liberali. La gratuità negli atti negoziali, Napoli, 2019, p. 13 ss.; T. Di Palma, Le donazioni indirette con riferimento alla cointestazione di rapporti bancari, in www.rivistafamilia.it, 6 giugno 2019. Per i rilievi tributari, R. Lupi, Riforma delle successioni: il nodo delle liberalità indirette, in Rass. trib., 2000, 3, p. 856, il quale ha definito le donazioni indirette come «liberalità, civilisticamente valide, attuate mediante operazioni che non esplicitano la loro finalità liberale, ma determinano di fatto uno spostamento della ricchezza caratterizzato da un animus donandi che resta implicito». In argomento anche S. Ghinassi, Le liberalità indirette nel nuovo tributo successorio, in Rass. trib., 2010, 2, p. 400 ss.; S. Rivetti, La tassazione delle donazioni “indirette” e l’animus donandi che non si trova: brevi riflessioni sui poteri presunti dell’Erario (mancanti) in materia di atti gratuiti, in Riv. dir. trib., supplemento online, 2020, p. 1 ss.; A. Casalini – C. Chizzini, La tassazione delle liberalità indirette, in Corr. trib., 2001, 9, p. 629 ss.; S. Massarotto, Liberalità indirette: chiariti i dubbi su “voluntary disclosure” e trasferimenti di ricchezza, in Corr. trib., 2015, 37, p. 3809 ss.; M. Zanni – G. Rebecca – D. Trentin, La tassazione delle liberalità indirette, in Il fisco, 2010, 28, p. 448 ss.

[10] Cass., S.U., 27 luglio 2017, n. 18725, ove le Sezioni Unite hanno statuito espressamente che: «Il trasferimento per spirito di liberalità di strumenti finanziari dal conto di deposito titoli del beneficiante a quello del beneficiario realizzato a mezzo banca, attraverso l’esecuzione di un ordine di bancogiro impartito dal disponente, non rientra tra le donazioni indirette, ma configura una donazione tipica ad esecuzione indiretta; ne deriva che la stabilità dell’attribuzione patrimoniale presuppone la stipulazione dell’atto pubblico di donazione tra beneficiante e beneficiario, salvo che ricorra l’ipotesi della donazione di modico valore». La categoria delle “liberalità dirette ad attuazione indiretta”, cui le Sezioni Unite fanno riferimento, è stata ideata da illustre dottrina, L. Gatt, La liberalità, Volume II, Torino, 2005, p. 105 ss.

[11] Cfr. Cass. civ, sez. V, ordinanza 9 dicembre 2020, n. 28047. In dottrina, G. Amadio, La nozione di liberalità non donativa nel codice civile, in I Quaderni della Fondazione del Notariato, Liberalità non donative e attività notarile, Milano, 2008, p. 17; S. Ghinassi, Liberalità informali e tributo successorio, in Rass. trib., 2012, 3, p. 764; S. Carunchio, La tassazione delle liberalità indirette e informali, in Il fisco, 2015, 36, p. 3429 ss.

[12] D. Muritano, L’accertamento delle liberalità informali in cassazione. Commento a Cassazione Civile, Sez. V, 3 dicembre 2020, n. 27665 e Cassazione Civile, Sez. V, 9 dicembre 2020, n. 28047, in Riv. dir. banc., 2021, pp. 10 e 11, il quale ha affermato che: «Ora, alla luce dell’orientamento giurisprudenziale secondo cui sono tassabili anche le donazioni nulle è superfluo stabilire se una donazione così congegnata sia diretta o indiretta , perché il problema è, invece, stabilire se queste donazioni sono tassabili solo se ammesse dal contribuente, cioè all’interno normativo disegnato dall’art. 56-bis, ovvero sono sempre accertabili e tassabili – se del caso – con le aliquote ordinarie».

[13] Cass. civ, sez. V, ord. 9 dicembre 2020, n. 28047, ove la Cassazione ha affermato che «l’inosservanza della forma pubblica richiesta dall’art. 782 c.c., e la relativa sanzione della nullità, se rilevano sul piano civilistico, a tutela del donante, nessuna conseguenza producono sul piano tributario, in ragione del principio generale affermato dall’art. 53 Cost.».

[14] Sul punto, si condivide l’opinione di A. Busani, Donazioni “indirette” e donazioni “informali” al cospetto delle Sezioni Unite, in Corr. trib., 2017, 45, p. 3538, il quale ha affermato che le donazioni “informali”, alla luce delle Sezioni Unite del 2017, sono da ritenere donazioni “nulle”; pertanto, non possono né essere ritenute manifestazioni di capacità contributiva (per il fatto di non produrre alcun arricchimento in capo al “donatario”) né tantomeno tassabili ancorché nulle.

[15] Si rileva, per completezza, che parte della dottrina ha letto con favore l’ordinanza in rassegna; cfr. S. Massarotto, Liberalità informali: la Corte di Cassazione chiarisce definitivamente i dubbi sulla tassazione ai fini dell’imposta di donazione ex art. 56-bis del TUS?, in Riv. dir. trib., supplemento online, 2021, p. 1 ss.

[16] Agenzia delle Entrate, Circolare: Legge 15 dicembre 2014, n. 186, concernente “Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio”. Risposte a quesiti, 11 agosto 2015, n. 30/E, p. 8.

[17] Si allude a Cass. civ., sez. V, 3 dicembre 2020, n. 27665, ove la Cassazione ha statuito che il bonifico bancario ordinato da un coniuge a favore dell’altro costituisce una donazione indiretta nella misura in cui realizzi l’incremento del patrimonio del ricevente ed il depauperamento di quello del donante. Peraltro, anche in tale caso, la Suprema Corte ha fornito un’interpretazione “adeguatrice” dell’art. 56-bis, d.lgs. n. 346/1990, in base alla quale la liberalità indiretta avvenuta tra i coniugi, accertata dall’Amministrazione finanziaria, avrebbe dovuto scontare la tassazione con applicazione dell’aliquota discale dell’8 per cento al di sopra della franchigia ordinaria allo scopo di mantenere, in tal modo, la funzione latamente sanzionatoria contemplata dal legislatore. Tale decisione è stata, tra l’altro motivata, per il fatto che l’aliquota fiscale del 7 per cento non sarebbe più esistente nel sistema delineato dal d.l. n. 262/2006 né tantomeno sarebbe coerente “mescolare” aliquote e franchigie vecchie con le nuove). Per un commento della pronuncia in dottrina, L. Nicotina, G. Ingrao, Bonifico bancario a favore del coniuge imposta sulle donazioni: la Cassazione conferma una discutibile interpretazione dell’art. 56-bis d. lgs. n. 346/1990 in tema di tassazione delle liberalità informali, in Riv. dir. trib., supplemento online, 2021, p. 1 ss.; E. De Santis, Liberalità alla moglie tassata, in ItaliaOggi, 8 dicembre 2020, p. 28.

[18] In analogia sul punto specifico, D. Muritano, L’accertamento delle liberalità informali in cassazione. cit., p. 13.

[19] In argomento, A. Berliri, Appunti sul fondamento e il contenuto dell’art.23 Cost, in Scritti scelti di diritto tributario, Milano, 1990, p. 266 ss.; A. Fedele, Federalismo fiscale e riserva di legge, in Rass. trib., 2010, 6, p. 1525 ss.; G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Milano, 2008, p. 80 ss.; G. marongiu, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria, Torino, 1995, p. 29 ss.; F. Amatucci, L’efficacia nel tempo della norma tributaria, Milano, 2005, p. 143 ss.; A. Guidara, Riserva di legge e indisponibilità del tributo, in I quad. eur., 2012, p. 3 ss.; M.V. Serranò, I limiti dei tributi regionali e l’articolo 23 della costituzione, in Dir. prat. trib., 2014, 4, p. 729 ss.; M. Procopio, Obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento nel rispetto della «riserva di legge», in Corr. trib., 2010, 47, p. 3922 ss.

[20] Si condivide il pensiero di S. Ghinassi, Liberalità informali e tributo successorio, cit., p. 765, il quale ha espressamente affermato che: «La normativa in esame sembra dunque chiudere il cerchio del sistema ideato dal legislatore e gettare definitivamente luce anche sulla disciplina previgente. Invero, alla data odierna sembra non esservi dubbio che le liberalità informali siano attratte a tassazione esclusivamente ai sensi e nei limiti di cui all’art. 56 bis».

[21] Sulla riserva di legge come principio di civiltà giuridica, G. Bizioli, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, Bergamo, 2008, p. 199 ss.; l’Autore ha affermato che: «Il consenso all’imposizione tributaria costituisce uno dei più risalenti principi di civiltà giuridica. Introdotto quale reazione nei confronti dell’arbitrio del sovrano sul patrimonio delle classi possidenti, esso ha progressivamente mutato contenuto e funzione. Negli ordinamenti costituzionali moderni, come sarà detto, la “riserva” di competenza al parlamento in materia tributaria si configura come attribuzione alle assemblee rappresentative delle decisioni inerenti alla determinazione dei criteri di riparto dei carichi pubblici. Tale riserva esprime dunque, in via primaria, una garanzia formale diretta ad assicurare la definizione del dovere tributario». In argomento anche A. Fantozzi, Riserva di legge e nuovo riparto della potestà normativa in materia tributaria, in Riv. dir. trib., 2005, 1, p. 9 ss.; C. Scalinci, Il tributo senza soggetto. Ordinamento e fattispecie, Padova, 2011, p. 87 ss.

SCARICA DOCUMENTO IN PDF
Tag:, , , ,