La rilevanza delle donazioni pregresse ai fini del coacervo nell’imposta sulle donazioni

Di RICCARDO LANCIA -

Cass. civ., sez. trib., 19 gennaio 2021, n. 727

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione della Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Lombardia, che ha ritenuto illegittimo il diniego opposto all’istanza con cui la contribuente ha chiesto il rimborso della somma pari ad euro 40.000, corrisposta a titolo di imposta sulle donazioni proporzionale (con aliquota fiscale del 4 per cento) sull’importo di un milione di euro dalla stessa donato alla figlia.

La CTR della Lombardia ha motivato la propria decisione sull’assunto che tale donazione faceva seguito ad una precedente donazione, risalente al febbraio 1996, del controvalore di 2 miliardi di lire, già tassata in misura fissa per avere ad oggetto titoli di Stato allora esenti dall’imposta sulle donazioni. Proprio per tale ragione, il controvalore della prima donazione non si cumulava con quello della seconda e, a seguito della reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni, ai sensi dell’art. 2, comma 47, d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla l. 24 novembre 2006, n. 286, la seconda donazione rientrava nel limite della franchigia esente per legge per le donazioni in linea retta.

L’Agenzia delle Entrate ha fondato il ricorso per cassazione sul presupposto che per stabilire il regime di franchigia in concreto applicabile, sarebbe stato opportuno fare riferimento alla disciplina vigente al momento della seconda donazione, verificando se, in base alla disciplina di quest’ultima, la precedente donazione di titoli di Stato fosse o meno esente da imposta. In particolare, dalla predetta disciplina sarebbe risultato che i titoli di Stato erano esenti dalla reintrodotta imposta sulle successioni, ma non anche da quella sulle donazioni. Pertanto, non essendo la pregressa donazione in alcun modo esente, avrebbe concorso al coacervo, erodendo interamente la franchigia.

Con la sentenza n. 727/2021, la Corte di Cassazione ha ravvisato, in maniera logica e razionale, tre questioni giuridiche connesse e rilevanti nel caso in rassegna: (i) la permanenza dell’istituto del coacervo ai fini del calcolo della franchigia esente, nell’ambito dell’attuale disciplina dell’imposta sulle donazioni, rispetto alle donazioni pregresse; (ii) in caso di risposta affermativa al quesito (i), se ai fini del coacervo rilevino anche le donazioni pregresse fiscalmente irrilevanti, realizzate nel periodo di non vigenza dell’imposta ovvero nel periodo di vigenza dell’imposta sebbene esenti per legge e (iii) in caso di risposta negativa al quesito (ii), se il regime di esenzione della donazione precedente chiamata a partecipare al coacervo debba sussistere al momento di tale donazione ovvero al momento (donazione successiva) del coacervo stesso.

Rispetto al quesito (i), la Cassazione, pur chiarendo che trattatasi di un dubbio “singolare”, a fronte di una normativa chiara e lineare, derivante dalla tecnica legislativa utilizzata negli anni e da un non perfetto coordinamento per il succedersi di vari interventi normativi[1], ha fornito risposta in senso affermativo.

Sarebbero due i criteri orientativi che entrano in gioco per l’interprete al fine di individuare il regime applicabile della reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni ad opera del d.l. n. 262/2006. Il primo criterio attiene alla “novità”, nel senso che tale imposta sembra essere “nuova” rispetto alla previgente, poiché, pur essendo normata, in linea generale, dalla disciplina di cui al d.lgs. n. 346/1990, non mancano profili innovativi per fare salva la nuova disciplina con riferimento a quanto previsto dall’art. 2, commi da 48 a 54, d.l. n. 262/2006. Il secondo criterio, invece, attiene al vincolo generale di “compatibilità”, affidato all’interprete, nel coordinare il nuovo tributo con la precedente disciplina; infatti, ai sensi dell’art. 2, comma 52, d.l. n. 262/2006, per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e dai commi da 51 a 54 si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste dal d.lgs. n. 346/1990, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001.

La Cassazione ha affermato che il coacervo, ai fini dell’imposta sulle donazioni, non è incompatibile con la disciplina della franchigia di esenzione, che risulta essere ancora vigente, a mente dell’art. 2, comma 49, d.l. n. 262/2006[2]. La disciplina sulle donazioni anteriori, di cui all’art. 57, d.lgs. n. 346/1990[3], è sopravvissuta all’intervento abrogativo realizzato mediante l’art. 2, comma 52, d.l. n. 262/2006 ed è applicabile anche in un sistema di tassazione proporzionale (e non più progressivo), ancorché, pur sempre, caratterizzato da una franchigia iniziale. Il Supremo Consesso ha riconosciuto che la finalità anti-elusiva del coacervo, in una fase iniziale previsto a tutela della progressività delle aliquote, manterrebbe una concretezza ed operatività allorquando, ad esempio, il patrimonio del donante sia strumentalmente frammentato tramite plurime e collegate donazioni, che, se singolarmente considerate, rientrerebbero nell’importo ammesso a franchigia[4].

Nel testo dell’art. 57, d.lgs. n. 346/1990, a seguito della novella apportata dall’art. 69, l. n. 342/2000, è stato espunto il riferimento alle aliquote rispetto all’imposta sulle donazioni e, tutt’oggi, il coacervo non sarebbe più legato alle aliquote, rendendolo, in tal modo, rilevante per la franchigia. Se, da un lato, è stata ammessa la permanenza del coacervo ai fini dell’imposta sulle donazioni, in ragione della residua portata anti-elusiva dallo stesso assolta; dall’altro, è stato precisato che alla medesima conclusione non può giungersi rispetto all’imposta sulle successioni[5]. Sotto tale profilo, si registra l’assenza di una norma di portata analoga al citato art. 57, atteso che l’art. 8, comma 4, d.lgs. n. 346/1990, sebbene non espressamente abrogato in sede di istituzione della nuova imposta, deve intendersi implicitamente superato per il riferimento alla determinazione delle aliquote applicabili e, quindi, per rilevare soltanto in un sistema progressivo di aliquote[6].

Del resto, sembra essere indubbio che, in un sistema ad aliquote percentuali fisse per grado di parentela, la finalità anti-elusiva del coacervo non avrebbe ragione d’essere, risultandone, nel complesso, incompatibile[7]. La sola compatibilità funzionale del coacervo con la franchigia non può sopperire ad una evidente lacuna legislativa, altrimenti si darebbe luogo all’introduzione nell’ordinamento tributario, da parte del giudice, di un istituto che, «pur non avendo diretta natura impositiva, è tuttavia parte costitutiva del sistema di prelievo, venendo sensibilmente a incidere, nel caso di più donazioni poste in essere prima dell’apertura della successione del donante, sul patrimonio del beneficiario».

Nonostante la mancata operatività del coacervo anche per l’imposta sulle successioni possa produrre una “frattura” dell’ordinamento (specie, se si considera che, storicamente, entrambe le imposte hanno una disciplina comune e sovrapponibile in un unico microsistema autosufficiente)[8], sarebbe necessaria una presa di posizione del legislatore con «i connotati di certezza, tassatività, determinatezza e prevedibilità che devono essere propri della norma tributaria»[9].

Rispetto al quesito (ii), la Cassazione non ha ritenuto che le donazioni fiscalmente irrilevanti potessero essere incluse nel coacervo.

Pare essere indubbio che, con questa pronuncia, la Suprema Corte ha inaugurato un nuovo orientamento giurisprudenziale, o revirement, in evidente controtendenza rispetto al previgente. Ed infatti, in base al pregresso indirizzo, il valore globale dei beni, ai fini della franchigia prevista dall’art. 2, comma 49, d.l. n. 262/2006, doveva essere determinato tenendo conto anche delle donazioni compiute prima del 29 novembre 2006[10]. Tale indirizzo, fondato su una peculiare lettura dell’art. 57, comma 1°, d.lgs. n. 346/1990, si riteneva riferirsi alle donazioni in senso “civilistico” senza esclusione delle donazioni realizzate tra il 25 ottobre 2001 ed il 28 novembre 2006 soltanto per essere all’epoca fiscalmente irrilevanti.

Con la pronuncia in rassegna, la Cassazione ha affermato espressamente che una simile conclusione debba essere riconsiderata per diverse ragioni. In primo luogo, la circostanza che l’art. 57, d.lgs. n. 346/1990, faccia generico riferimento al termine «donazioni» non appare univoca né attributiva di una generale rilevanza di tutte le donazioni in senso civilistico in qualsiasi momento realizzate, posto che «l’autonomia del diritto tributario non raramente si discosta dalla nozione civilistica apparentemente corrispondente, e ciò in ragione delle peculiari finalità pubblicistiche proprie dell’imposizione e del principio costituzionale di capacità contributiva che la pervade»[11].

In secondo luogo, pur non rappresentando l’inclusione nel cumulo delle donazioni pregresse fiscalmente irrilevanti un’ipotesi di illegittima applicazione retroattiva dell’imposta di donazione, l’individuazione della base imponibile delle donazioni pregresse determinerebbe un’applicazione distorta dell’imposta, dando luogo ad un recupero a tassazione, a posteriori, di un atto che il legislatore tributario aveva ritenuto indifferente, ai fini fiscali, nonché percepito come tale dal contribuente. Nondimeno, il recupero, ai fini del cumulo, della donazione pregressa fiscalmente irrilevante non troverebbe giustificazione neanche nel principio di capacità contributiva, poiché questa ultima deve sussistere nel momento in cui sorge l’obbligazione tributaria (e non prima). L’eventuale emersione di una «ricchezza “globale” già esistente (peraltro dubitabile qualora siano passati molti anni tra le singole donazioni) dovrebbe rilevare in sede di applicazione di una norma impositiva “globale” già esistente, e non fondare esso stesso il recupero cumulativo»[12].

In terzo luogo, l’inclusione nel coacervo delle donazioni anteriori, sebbene realizzate in esenzione da imposta ovvero nel lasso di tempo di soppressione dell’imposta, sarebbe fonte di un maggiore prelievo fiscale a causa dell’erosione della franchigia da parte di donazioni che non potevano essere state poste in essere con scopo elusivo. Ciò sembrerebbe essere ancora più evidente per le donazioni effettuate nel periodo di non vigenza dell’imposta, a cui verrebbe attribuita rilevanza fiscale “postuma” tramite erosione di una franchigia prevista su un’imposta non a regime e la cui reintroduzione non appariva tantomeno prevedibile.

Rispetto al quesito (iii), la Cassazione ha attribuito rilevanza esimente anche al momento in cui è stata eseguita la donazione pregressa. Invero, tale questione era sorta a motivo della linea difensiva adottata dall’Amministrazione finanziaria secondo la quale, anche volendo in ipotesi escludere dal coacervo le donazioni pregresse esenti da imposta, la franchigia, nel caso in rassegna, sarebbe stata interamente consumata, in quanto la prima donazione in titoli di Stato, sebbene esente nel momento del compimento, non lo sarebbe stata al momento della realizzazione della seconda donazione e di applicazione del cumulo.

Sul punto specifico, la Suprema Corte ha ritenuto opportuno distinguere tra imposta sulle successioni e imposta sulle donazioni. Mentre rispetto alla prima, i titoli di Stato non sono assoggettati a tassazione per non concorrere alla formazione dell’attivo ereditario, ai sensi dell’art. 12, comma 1°, lett. h) e i), d.lgs. n. 346/1990[13], rispetto alla seconda le cose stanno diversamente. Difatti, l’art. 59, d.lgs. n. 346/1990, all’inizio prevedeva un integrale regime di esenzione ma, a seguito dell’intervento attuato con l’art. 10, comma 10, d.l. 20 giugno 1996, n. 323, convertito, con modificazioni, dalla l. 8 agosto 1996, n. 425, dispone che l’imposta si applica nella misura fissa per le donazioni di ogni altro bene o diritto dichiarato esente dall’imposta a norma di legge, ad eccezione dei titoli di cui all’art. 12, lett. h) ed i), d.lgs. n. 346/1990. Pertanto, la donazione di titoli di Stato successiva al giugno 1996 sarebbe stata imponibile, mentre la donazione in rassegna non potrebbe esserlo, in quanto realizzata nel febbraio 1996.

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, fornendo, tra l’altro, ulteriori chiarimenti. Da un lato, ai fini del coacervo, devono «essere escluse anche le donazioni che, per quanto tassate ordinariamente nel momento in cui il coacervo stesso viene calcolato ai fini della liquidazione dell’imposta, tassate non erano nel momento della loro realizzazione». Dall’altro, sostenere la tesi erariale significherebbe svuotare di contenuto, ex post, un regime di neutralità, nella forma dell’esenzione, dei titoli di Stato.

Dalla lettura della sentenza n. 727/2021 emerge, anzitutto, la permanenza del coacervo ai fini del calcolo della franchigia esente nell’ambito dell’imposta sulle donazioni. Tuttavia, la rilevanza delle donazioni anteriori nel coacervo incontra un limite nelle donazioni pregresse fiscalmente irrilevanti per essere state realizzate vuoi durante il periodo temporale di non vigenza dell’imposta vuoi in regime di esenzione da imposta[14]. Rispetto a tale ultimo aspetto, l’esenzione da tassazione di una donazione la sottrae automaticamente dal coacervo tanto nel caso in cui l’esenzione sia stata prevista dalla legge al momento della donazione quanto al momento di effettuazione del coacervo.

Un sentenza importante, quella in rassegna, per essere sia confermativa che innovativa; ed infatti, è di palmare evidenza come la Cassazione abbia ribadito alcuni principi già enunciati in precedenza nella pronuncia n. 11677/2017[15]. Nel contempo, in ogni caso, non si può sottacere il profilo innovativo della stessa, oltre che in relazione al momento in cui l’esenzione è da considerarsi rilevante ai fini dell’imposta sulle donazioni (aspetto nuovo per la giurisprudenza di legittimità), in punto di superamento dell’indirizzo contenuto nella sentenza n. 11677/2017 relativo alla rilevanza delle donazioni pregresse ai fini del coacervo.

Una sentenza chiara, precisa e motivata, quella in rassegna, specie in relazione alla parte attinente al revirement giurisprudenziale. La Cassazione ha fornito valide argomentazioni a sostegno del nuovo indirizzo: l’una più rilevante e condivisibile dell’altra, passando da una diversa lettura dell’art. 57, d.lgs. n. 346/1990, alla necessità di preservare il corretto meccanismo applicativo dell’imposta sulle donazioni nonché il principio di capacità contributiva, sotto il profilo dell’attualità ed effettività della stessa.

Considerare le donazioni pregresse in sede di calcolo della base imponibile, ai fini dell’imposta sulle donazioni, sarebbe stato chiaramente fonte di una non corretta attuazione del meccanismo applicativo del tributo, poiché si sarebbe assistito ad un effettivo recupero a tassazione, a posteriori, di un atto che il legislatore tributario aveva ritenuto indifferente. Peraltro, il recupero della donazione pregressa fiscalmente irrilevante non avrebbe trovato giustificazione neanche, sul piano costituzionale, nel principio di capacità contributiva per non rispondere al carattere di attualità e, quindi, anche di effettività della stessa.

Da un’attenta lettura della pronuncia, possono desumersi alcuni indici, fra loro collegati, che smentiscono il carattere di attualità della capacità contributiva: (i) l’esistenza di capacità contributiva in un momento temporale antecedente rispetto al sorgere dell’obbligazione tributaria; (ii) l’elemento negativo del decorso di un notevole lasso tempo rispetto all’emersione della ricchezza e (iii) l’assenza di un collegamento tra la fattispecie imponibile e il presupposto di imposta, a causa dell’insussistenza della norma impositiva.

Una sentenza, quella in commento, finalmente sensibile al principio del legittimo affidamento del contribuente per essere stato compiuto un, sebbene “timido”, rinvio allo stesso. Tuttavia, le circostanze impongono di fare chiarezza, in quanto la Cassazione, inizialmente, ha statuito che considerare le donazioni pregresse in sede di calcolo della base imponibile avrebbe determinato un’applicazione distorta dell’imposta per recuperare a tassazione, a posteriori, un atto considerato indifferente dal legislatore fiscale e che «il contribuente aveva deliberato percependolo proprio come tale». In seguito, ha affermato che qualora le donazioni anteriori fossero state incluse nel coacervo, ne sarebbe seguito un aggravio della tassazione, certamente più evidente per le donazioni compiute nel periodo in cui l’imposta sulle donazioni non era vigente con attribuzione di «rilevanza fiscale postuma in forma di erosione di una franchigia prevista su un’imposta che allora non c’era, e la cui re-istituzione ex novo non appariva prevedibile».

Ebbene, la Cassazione ha, dapprima, alluso al legittimo affidamento del contribuente da tutelare e che, in una simile eventualità, non sarebbe potuto non entrare in gioco; in seguito, ha richiamato il criterio della “prevedibilità” della tassazione. Tale criterio, non estraneo al diritto tributario, è stato enunciato dalla Corte costituzionale, in relazione alla retroattività del tributo nell’ambito delle imposte sui redditi, ritenendo l’elemento della prevedibilità dell’imposta significativo rispetto al profilo della permanenza della capacità contributiva[16].

Il criterio della “prevedibilità” della tassazione, aspramente criticato in dottrina, mostra ingenti limiti ed incertezze non solo per esserne il relativo perimetro evanescente, ma anche per onerare il contribuente di capacità non dissimili da quelle “divinatorie”[17]. Questo profilo della sentenza si presta, chiaramente, ad una critica per rievocare un criterio non in linea con l’esigenza di certezza del diritto tributario verso cui il sistema deve tendere per natura e che, probabilmente, onera in maniera eccessiva il contribuente. Del resto, prevedibile è tutto e niente, ma è certamente impossibile prevedere la futura tassazione, trattandosi di scelte discrezionali assunte dal legislatore fiscale.

In ogni caso, a parere di chi scrive è di apprezzabile interesse il richiamo al principio del legittimo affidamento del contribuente, che, sebbene, talvolta, trascurato in ambito nazionale, è, al contrario, da sempre valorizzato in ambito europeo ed internazionale[18]. Tale principio ritiene rilevante e meritevole di tutela il legittimo affidamento del cittadino nel perdurare di una condizione per lui vantaggiosa, in ossequio a quanto si desume dagli artt. 97 Cost. e 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea[19]. In ambito fiscale, l’affidamento postula quel particolare sentimento riposto dal contribuente in condotte dell’Amministrazione finanziaria improntate a coerenza e buona fede, con osservanza anche della prassi erariale consolidata nella successiva azione amministrativa[20].

Non è revocabile in dubbio che computare ai fini del coacervo le donazioni pregresse, considerate fiscalmente irrilevanti dallo stesso legislatore, avrebbe significato non solo, in concreto, determinare una distorsione del meccanismo attuativo dell’imposta sulle donazioni, ma anche tradire quel senso di sicurezza, o legittimo affidamento, riposto dal contribuente sull’irrilevanza fiscale delle stesse.

[1] Il regime di riferimento dell’imposta sulle successioni e donazioni si rinviene nel d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 del 1990, in seguito modificato dalla l. 21 novembre 2000, n. 342. Con la l. 18 ottobre 2001, n. 383, si è assistito alla soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni, che è stata reintrodotta, pochi anni dopo, con il d.l. n. 262/2006.

[2] Sul punto anche G. Rebecca, Il coacervo delle donazioni, in Il fisco, 2013, 31, p. 4755; M. Bargagli – C. Cesarano, Imposta sulle successioni: abrogazione implicita del coacervo “smentita” dalle istruzioni al modello dichiarativo, in Il fisco, 2018, 30, p. 2956 ss.

[3] A titolo di completezza, si rileva che l’art. 57, d.lgs. n. 346/1990, rispetto alle donazioni anteriori, dispone che il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli artt. 55 e 59. Agli stessi fini, nelle ipotesi di cui all’art. 56, comma 2, d.lgs. n. 346/1990, il valore globale netto di tutti i beni e diritti complessivamente donati è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni anteriormente fatte ai donatari e il valore delle quote spettanti o dei beni e diritti attribuiti a ciascuno di essi è maggiorato di un importo pari al valore delle donazioni a lui anteriormente fatte dal donante.

[4] In analogia, Cass. civ., sez. V, 11 maggio 2017, n. 11677. In dottrina, il medesimo rilievo è stato segnalato da A. Busani, Niente coacervo per la liberalità indiretta esente da imposta di donazione, in Corr. trib., 2018, 9, p. 707 ss. Contra A. Fedele, Ha ancora un senso il “coacervo” delle donazioni? La difficile conciliazione di dati testuali ed esigenze sistematiche, in Riv. trim. dir. trib., 2017, 1, p. 234 ss., secondo il quale «il “coacervo” costituisce una tecnica per l’applicazione, in via ordinaria e generale, della progressività, sul presupposto, da sempre accolto dal legislatore tributario, che le liberalità in vita sono mere “anticipazioni” dell’attribuzione successoria, nell’ottica dell’unitario tributo sulle attribuzioni liberali. Insomma, non si tratta di norma antielusiva, ma di un ordinario criterio applicativo, operante a prescindere da qualsiasi presunto intento elusivo».

[5] La giurisprudenza di legittimità sembra essere pacifica; ex multis, Cass. civ., sez. V, 6 dicembre 2016, n. 24940; Cass. civ., sez. V, 23 maggio 2018, n. 12779; Cass. civ., sez. V, 15 gennaio 2019, n. 758. In dottrina, solleva dubbi di presunta illegittimità costituzionale, E. Marvulli, L’istituto del “coacervo” nell’imposta sulle successioni e donazioni, in Fisc. patr., 17 febbraio 2021, p. 3.

[6] Né tantomeno potrebbe sostenersi l’indiretta sopravvivenza del coacervo, ai sensi dell’art. 7, comma 2-quater, d.lgs. n. 346/1990, relativamente all’esclusione della franchigia sull’imposta sulle successioni in caso di pregressa fruizione della stessa, anche in esito a coacervo, sull’imposta di donazione, ai sensi dell’art. 56, commi 2 e 3, d.lgs. n. 346/1990, in quanto tale norma è stata espressamente abrogata dal d.l. n. 262/2006.

[7] In dottrina, M. Schinelotto, V. Pozzi, Abrogazione implicita dell’istituto del “coacervo” – Imposte indirette – Il cumulo delle donazioni precedenti non si applica al calcolo della franchigia ai fini dell’imposta di successione, in GT – Riv. giur. trib., 2017, 4, p. 308 ss.

[8] Al riguardo, si condivide l’opinione espressa da G. Porcaro, Risolta la questione del «coacervo» tra donazione e successione, in Corr. trib., 1998, 3, p. 197, il quale ha precisato che tra imposta sulle successioni e imposta sulle donazioni vi è «una sostanziale omogeneità nell’oggetto […]. Ciò, però, non toglie che si tratta comunque di due imposte giuridicamente e funzionalmente autonome, cui si ricollega un presupposto soprattutto soggettivamente diverso».

[9] Specifica, in ogni caso, la Cassazione che, sebbene auspicabile, l’unitarietà di disciplina tra le due imposte non sembra assurgere a valore assoluto ed intangibile dell’ordinamento giuridico. Difatti, prova di ciò si ravvisa nell’opposto trattamento riservato dalla legge al trasferimento dei titoli di Stato né «risulta, alla luce dell’ampia discrezionalità del legislatore in materia e del suo esercizio con riguardo a tributi che trovano pur sempre un differente ed autonomo presupposto genetico, di per sé costituzionalmente intollerabile». Sul principio di riserva di legge in materia tributaria con riguardo all’imposta sulle donazioni, sia consentito rinviare a R. Lancia, La scelta della Cassazione sulla tassazione delle c.d. liberalità “informali, in questa Rivista, 23 marzo 2021, p. 9 ss.

[10] Cfr. Cass. civ., sez. V, 11 maggio 2017, n. 11677. Per un commento della dottrina su tale ultima pronuncia, si rinvia, senza pretesa di completezza, a G. Infranca, Il coacervo delle donazioni comprende anche quelle all’epoca fiscalmente irrilevanti. Commento a Cassazione Civile, Sez. V, 11 maggio 2017, n. 11677 – Pres. Chindemi, Rel. Zoso, in Riv. dir. banc., 2017, p. 1 ss.

[11] Cfr. Cass. civ, sez. V, 19 gennaio 2021, n. 727, ove la Cassazione ha anche precisato che ciò, nei fatti, sembra essere avvalorato anche dal tenore dello stesso art. 57, d.lgs. n. 346/1990, che, dopo aver richiamato “tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario”, esclude tale rilevanza sia per le donazioni d’uso e di modico valore, di cui all’art. 1, comma 4, d.lgs. n. 346/1990, che per quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa.

[12] Cass. civ, sez. V, 19 gennaio 2021, n. 727.

[13] A titolo di completezza, si rileva che la lett. h) si riferisce ai titoli del debito pubblico (e.g., i buoni ordinari del Tesoro e certificati di credito del Tesoro) e la lett. i) agli altri titoli di Stato, garantiti dallo Stato o ad essi equiparati.

[14] La questione risolta dalla Cassazione era già stata analizzata dalla dottrina, che era giunta alle medesime conclusioni; cfr. V. Mastroiacovo,  Il cumulo di «donatum» e «relictum» nella «nuova» imposta successori, in Corr. trib., 2007, 21, p. 1721, la quale ha, per l’appunto, affermato: «Il dubbio che sorge al riguardo è se tra le “donazioni anteriori”, cui fa espresso riferimento il legislatore ai fini dell’operatività dell’istituto del coacervo, debbano o meno essere cumulate anche le donazioni effettuate anteriormente all’entrata in vigore della nuova imposta. A tale interrogativo, proprio sulla base dell’argomento della novità del tributo, si ritiene di dare risposta negativa. A ben vedere, a sostegno di questa conclusione militano anche ragioni sistematiche tra cui sicuramente la rilevanza del principio di irretroattività della norma tributaria».

[15] Sul punto anche A. Busani, Fuori dal coacervo le donazioni esenti da imposta, in Il Sole 24Ore, 20 gennaio 2021, p. 23.

[16] L’elemento della “prevedibilità” della tassazione è stato enunciato a più riprese dalla Consulta; cfr. Corte cost., 23 maggio 1966, n. 44; Corte cost., 15 luglio 1994, n. 315.

[17] G. Falsitta, L’illegittimità costituzionale delle norme retroattive imprevedibili, la civiltà del diritto e il contribuente Nostradamus, in Il fisco, 1995, 33, p. 8130; G. Melis, Manuale di diritto tributario, Torino, 2019, p. 74 ss. Sulla tematica anche G. Marongiu, La retroattività della legge tributaria, in Corr. trib., 2002, 6, p. 469 ss.; M. Procopio, Sul possibile aumento della tassazione delle rendite finanziarie: gli effetti temporali, in Dir. prat. trib., 2006, 5, p. 1037 ss.; A. Pace, L’incidente di costituzionalità nelle liti sulle agevolazioni fiscali: profili processuali, in Rass. trib., 2007, 1, p. 25 ss.; P. Mastellone, Raddoppio dei termini da quadro RW tra violazione dei principi nazionali e incompatibilità con il diritto europeo, in Dir. prat. trib., 2018, 4, p. 1469 ss.; E. Grassi, Le più recenti declaratorie di infondatezza e/o di inammissibilità nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, in Il fisco, 2007, 29, p. 4203; G. Smussi, Gli interessi maturati sui crediti d’imposta, in Corr. trib., 1998, 49, p. 3626.

[18] Sul principio del legittimo affidamento, la giurisprudenza europea è copiosa; ex multis, CGCE, 12 maggio 1998, causa C-366/95, Landbrugsministeriet c. Steff-Houlberg Export; CGCE, 26 aprile 2005, causa C-376/02, Stichting; CGUE, 9 luglio 2015, causa C-144/14, Cabinet Medical Vetrinar Dr. Andrei; CGUE, 21 febbraio 2018, causa C-628/16, Kreuzmayer GmbH. In ambito internazionale, si rinvia a Corte EDU, 9 dicembre 1994, n. 13427/87, causa Stran Greek Refineries e Stratis Andreadis c. Grecia; Corte EDU, 28 ottobre 1999, n. 28342/95, Brumărescu c. Romania.

[19] Sul tema anche A. Marcheselli, Diritto costituzionale interno e diritto comunitario: un «doppio binario» per la decadenza dai rimborsi d’imposta?, in GT – Riv. giur. trib., 2011, 9, p. 782 ss.

[20] In argomento, si veda, senza alcuna pretesa di completezza, E. Della Valle, Affidamento e certezza del diritto tributario, Milano, 2001, p. 113 ss.; M. Logozzo, I principi di buona fede e del legittimo affidamento: tutela “piena” o “parziale”?, in Dir. prat. trib., 2018, 6, p. 2325 ss.; M. Trivellin, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano 2009, p. 96 ss.; F. Tesauro, Limiti costituzionali delle leggi tributarie interpretative, in Corr. trib., 2007, 24, p. 1967 ss.; A. Colli Vignarelli, Considerazioni sulla tutela dell’affidamento e della buona fede nello Statuto dei diritti del contribuente, in Riv. dir. trib., 2001, 1, p. 702; R. Cordeiro Guerra, Valido l’accertamento ici se è omessa la comunicazione di attribuzione di area edificabile, in Corr. trib., 2009, 39, p. 3169 ss.; D. Peruzza, Affidamento legittimo ed esigibilità del tributo, in Rass. trib., 2014, 2, p. 273 ss.

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