La rinuncia del chiamato all’eredità preclude l’acquisto della soggettività passiva tributaria

Di RICCARDO LANCIA -

Cass. 12.04.2022 n. 11832

Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione si è pronunciata sulla questione relativa all’assunzione della qualità di “soggetto passivo” ai fini dell’imposta di successione del chiamato all’eredità che, a seguito della notifica di un avviso di liquidazione divenuto definitivo per mancata impugnazione, rinunci all’eredità stessa.

La vicenda traeva origine dall’impugnazione di una cartella di pagamento relativa all’imposta di successione, preceduta da un avviso di liquidazione non impugnato da parte del chiamato all’eredità che aveva effettuato la dichiarazione di successione e rinunciato all’eredità. Mentre il giudice di prime cure aveva rigettato il ricorso in ragione della definitività dell’atto impositivo, il giudice di secondo grado aveva dichiarato inefficaci gli atti tributari in ragione dell’effetto retroattivo prodotto dalla rinuncia all’eredità.

Nonostante ciò, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione nell’intento di far valere la tesi della definitività della pretesa impositiva a causa della mancata tempestiva impugnazione dell’avviso di liquidazione, a nulla rilevando la successiva rinuncia all’eredità.

La Cassazione, nel rigettare il ricorso, ha affermato che il rinunziante all’eredità non risponde dei debiti del de cuius per avere la rinuncia all’eredità effetto retroattivo, ai sensi dell’art. 521 c.c., senza attribuire rilevo alcuno all’omessa impugnazione dell’atto impositivo notificato a seguito dell’apertura della successione. Ed infatti, ciò troverebbe riscontro nell’effetto abdicativo generato dalla rinuncia all’eredità idoneo a privare il rinunziante dalla responsabilità tributaria del de cuius[1] perfino nel periodo intercorrente tra l’apertura della successione e la rinuncia[2].

D’altronde, la delazione, che segue l’apertura della successione, pur rappresentandone un presupposto, non è, di per sé, sufficiente all’acquisto della qualità di erede, essendo necessaria anche l’accettazione dell’eredità da parte del chiamato. L’accettazione all’eredità, in ossequio al brocardo semel heres semper heres, è un atto puro ed irrevocabile, a differenza della rinuncia, atteso che il soggetto accettante l’eredità non può più legittimamente rinunciarvi.

In ottica processuale, grava in capo a chi agisce in giudizio nei confronti del preteso erede per debiti del de cuius l’onere di provare, ai sensi dell’art. 2697 c.c., l’assunzione da parte del convenuto della qualità di “erede” che sussiste solo in caso di accettazione, sia essa espressa che tacita, dell’eredità[3]. In ambito fiscale, l’onere della prova spetta all’Amministrazione finanziaria che non può fondarsi sulla mera presentazione della denuncia di successione, non avendo alcun rilievo ai fini dell’accettazione dell’eredità.

Come anticipato, la rinuncia all’eredità produce effetti retroattivi espungendo definitivamente il rinunciante dal novero dei chiamati come se mai fosse stato chiamato a succedere[4]. Trattasi, tra l’altro, di un effetto che si produce anche in caso di rinuncia tardivamente proposta, la quale esclude che il chiamato sia tenuto a rispondere dei debiti tributari, salvo comportamenti concludenti espressione di un’accettazione implicita dell’eredità[5].

In questa occasione la Cassazione ha – correttamente – esteso i richiamati principi anche al caso in cui al chiamato sia stato notificato un avviso di liquidazione relativo all’imposta di successione, divenuto definitivo per mancata impugnazione.

Pur esigendo l’art. 7, D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, la mera chiamata all’eredità ai fini della tassazione a titolo di imposta di successione, il contribuente sconterebbe il prelievo a condizione che acquisti successivamente la qualità di “erede”, tanto che l’eventuale rinuncia avrebbe effetto preclusivo in tal senso a causa del venire meno con effetto retroattivo anche della legittimazione passiva (e.g., ciò trova conferma anche nel venire meno della responsabilità solidale dei chiamati all’eredità in caso di rinuncia ex art. 36, comma 3, D.lgs. n. 346/90).

La dottrina prevalente ha – da sempre – sostenuto che l’unico soggetto passivo non può essere che l’erede, mentre il chiamato non ancora accettante non può considerarsi soggetto passivo[6]; stesso dicasi, per il chiamato rinunciante che, a fronte della rinuncia, verrebbe automaticamente escluso dal novero dei successibili. Del resto, il chiamato all’eredità eventualmente destinatario di un atto impositivo riferibile all’imposta di successione verrebbe gravato di una pretesa impositiva senza che sia sorto il relativo presupposto soggettivo, individuato nell’assunzione della qualifica di “erede”, in ragione della rinuncia all’eredità[7].

Analogamente, parrebbe difficile sostenere che la notifica di un avviso di liquidazione al chiamato all’eredità che, non avendo ancora accettato l’eredità, potrebbe astrattamente rinunciarvi, possa avere l’effetto di precludergli tale possibilità, tra l’altro, riconosciuta direttamente dalla legge. Ed infatti, la notifica di un atto impositivo costituisce, pur sempre, un atto amministrativo, inidoneo ad incidere sul presupposto di imposta, specie nell’ipotesi in cui la legittimazione passiva sia solo potenzialmente rimasta tale ovvero definitivamente venuta meno.

[1] Cass. civ., sez. V, 30 maggio 2018, n. 13639.

[2] Cass. civ., sez. V, 24 luglio 2020, n. 15871.

[3] Cass. civ., sez. V, 11 febbraio 2005, n. 2820; Cass., sez. Lav., 30 agosto 2018, n. 21436. In dottrina, si rinvia a A. Torrente, P. Schlesinger, Manuale di diritto privato, Milano, 2011, 1275 ss.; A. Pischetola, G. Mancinelli, Masse plurime: rilevanza del profilo ‘causale’ tra titolo e massa divisionale, in Notariato, 2018, III, 352 ss.; G. Morini, Appunti in tema di accettazione dell’eredità, in <www.ilcaso.it>, 2019.

[4] G. Di Benedetto, Successione nei debiti ereditari tributari: note in tema di rinuncia all’eredità, in Dir. prat. trib., 2019, VI, 2501 ss.

[5] Cass. civ., sez. V, 29 marzo 2017, n. 8053. In argomento v. anche M. Logozzo, La riscossione dell’imposta sulle successioni: profili sistematici e questioni aperte, in Dir. prat. trib., 2021, V, 2077 ss.; S. Capolupo, Dichiarazione di successione: diritto di abitazione del convivente superstite in caso di coppia di fatto, in Il fisco, 2019, 4355 ss. Contra, M. Plasmati, Sulla soggettività passiva del chiamato nell’imposta di successione, in Dir. prat. trib., 2009, VI, 1155 ss., il quale ha affermato che «se la rinuncia all’eredità segue la notifica dell’avviso di liquidazione, il rinunciante, benché abbia perduto la qualità di chiamato, sarebbe obbligato al pagamento, salvo rimborso. L’avviso di liquidazione, infatti, risulterebbe emesso, legittimamente, nei confronti di un soggetto che, all’epoca dell’emanazione del provvedimento, risultava essere soggetto passivo d’imposta a tutti gli effetti».

[6] G. Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni, Torino, 1976, 110 ss.; S. Ghinassi, Il chiamato all’eredità è soggetto passivo dell’imposta sulle successioni?, in Riv. dir. trib., supplemento online, 2018, 2; P. Mastellone, Il ricorso tributario avverso debiti del defunto in cui non si contesta lo status di erede integra accettazione tacita dell’eredità, in Notariato, 2021, II, 24 ss.; A. Vannini, F. Dal Santo, La Cassazione torna sugli effetti della rinuncia all’eredità e sulle azioni in concreto esperibili dall’Erario al fine di non incorrere in decadenze, in Il Sole 24Ore, 27 luglio 2021, 1; A. Bongi, Rinuncia all’eredità, fisco ko, in ItaliaOggi, 26 agosto 2021, 1.

[7] Si veda anche A. Passini, La responsabilità solidale degli eredi per le obbligazioni tributarie del defunto e i risvolti nel contenzioso, in Il Tributario, 2019, 1 ss.

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